II FSK 3558/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. i J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 646/16 w sprawie ze skargi A. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. i J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 646/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. G. i A. G. (zwanych dalej "Skarżącymi", "Podatnikami", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatników, którzy wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucili: 1) stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2012 r. przez Skarżącego, 2) stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i w z w. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, tj. oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), tj. bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego oraz poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuznanie Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) i Unii Europejskiej (UE) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) i Unii Europejskiej (UE) i realizowanych przez nie działań, a także brak ustalenia, iż Podatnik pełnił służbę w składzie jednostki wojskowej, realizującej cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne odrzucenie możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w wyniku czego odmówiono Stronie prawa do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., "wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby." Tę treść omawianego przepisu wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 ust. 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1487 ze zm.). W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. W aktach sprawy znajduje się pismo Sztabu Generalnego WP z dnia 30 września 2015 r., z którego jednoznacznie wynika, że Skarżący pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, jednak wyznaczenie to nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący jest żołnierzem zawodowym i decyzją nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 lipca 2012 r. wyznaczony został do pełnienia służby poza granicami Polski na stanowisku [...] w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z kadencją ustaloną na okres od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 31 lipca 2015 r. Podatnik pracował na wyznaczonym stanowisku pełniąc służbę w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli. Jak słusznie wskazał WSA, brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2012 r. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem jednostka wojskowa, w której służył Skarżący nie była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych. Skarżący nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Strony, że wcześniej zapadały również orzeczenia rozstrzygające sporny problem w odmienny sposób. W sprawach dotyczących rozpoznawanej kwestii w ciągu lat doszło jednak do ujednolicenia linii orzeczniczej, a Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowiska zaprezentowane w wyrokach: II FSK 3279/15, II FSK 1208/15 i II FSK 527/15. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie Sąd pierwszej instancji i zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, przyjął, że postępowanie, które toczyło się przed organami obu instancji pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń i nie naruszono przy tym przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Na tle ustalonego w sposób właściwy stanu faktycznego, słusznie WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednocześnie ocena w tym zakresie dokonana została po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych, w mających zastosowanie w sprawie, przepisach prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]