II FSK 3048/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 574/11 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. P. (dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku od spadku i darowizn. 2. Decyzją z 28 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadku i darowizn w kwocie 306,00 zł, pod warunkiem dochowania przez nią wymogów dotyczących udzielonej ulgi wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm., dalej u.p.s.d.) 3. W odwołani Skarżąca nie zgodziła się z przyjętą przez organ podatkowy wartością masy spadkowej i zarzuciła naruszenie: art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 r. Nr 43 poz. 296 ze zm., dalej k.p.c.) poprzez nieuwzględnienie orzeczenia Sądu Rejonowego w W. z 30 kwietnia 2010 r., sygn. I NS 1076/09, art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez niezaliczenie do długów i ciężarów spadku kosztów postępowania spadkowego. 4. Decyzją z 25 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn w kwocie 302,00 zł pod warunkiem dochowania wymogów dotyczących określonych w art. 16 u.p.s.d. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 u.p.s.d. stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on w chwilą przyjęcia spadku i na ten dzień jest określana wartość rynkowa masy spadkowej. Dokonanie późniejszego podziału masy spadkowej nie ma znaczenia dla podstawy opodatkowania. Organ nie zgodził się ze Skarżącą, że wartość udziału wchodzącego w skład spadku należało pomniejszyć o równowartość 49,98% z tytułu nadkładów poniesionych z majątku osobistego na majątek wspólny, tym bardziej, iż z postanowienie Sądu Rejonowego o dziale spadku nie wynika, aby przedmiotem tego postępowania był podział majątku małżeństwa, czy też rozliczenie poniesionych nakładów z majątku osobistego Skarżącej. Organ odwoławczy podniósł, iż słusznie przyjęto za dług lub ciężar obciążający masę spadkową koszty pogrzebu poniesione ponad wypłacony zasiłek pogrzebowy, koszty nagrobka, wypłacony zachowek a także faktycznie wniesiony wkład lokatorski po denominacji. Zdaniem organu, długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia, a zatem nie podlegają waloryzacji. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił zarzut, dotyczący nieuznania za długi i ciężary kosztów postępowania w przedmiocie podziału spadku. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec oświadczenia Skarżącej, że będzie ona zamieszkiwać przez co najmniej 5 lat w nabytym lokalu mieszkalnym, w sprawie znalazła zastosowanie ulga podatkowa, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe, w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 365 k.c. powinny uwzględnić wartość masy spadkowej w wysokości przyjętej w postanowieniu Sądu Rejonowego o podziale spadku. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę art. 46 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 1964 r. Nr 9 poz. 59 ze zm.), który w przypadku śmierci jednego z małżonków odsyła do przepisów o dziale spadku, w oparciu o które sąd w postępowaniu działowym rozstrzyga m.in. o poczynionych na spadek nakładach. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego ustalenia czystej wartości spadku odziedziczonego przez Skarżącą po jej zmarłym mężu. Stwierdził, że postanowienie sądu powszechnego o podziale spadku w swojej sentencji nie zawiera jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia poniesionych nakładów z majątku odrębnego na majątek wspólny, w tym również wniesienia wkładu lokatorskiego, dlatego wszelkie zarzuty odnoszące się do naruszenia mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia są bezpodstawne. 8. Sąd zaznaczył kolejno, iż z uwagi na brak w ustawodawstwie podatkowym definicji długów i ciężarów spadkowych, należało odnieść się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 922 k.c. do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Następnie nawiązał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2025/01, w którym stwierdzono iż długiem związanym z nabyciem spadku są obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców, i o takich długach jest mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnika. Ustalenie czystej wartości polega na wycenie praw i obowiązków majątkowych, spoczywających na spadkobiercach, według ich cen rynkowych. Wycenie tej nie podlegają jednak obowiązki, które zostały już określone w pieniądzu, jeśli nie podlegają waloryzacji w myśl szczególnych przepisów. Odnosi się to zwłaszcza do obowiązków już wykonanych, które zmniejszyły wartość nabytych rzeczy i prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego. Długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Jeśli podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, to wyceniane na ten dzień mogą być tylko długi w tym dniu istniejące i takie, które nie zostały wyrażone w pieniądzu. Długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację. 9. Sąd stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu dług spadkowy w postaci rozliczenia wkładu lokatorskiego uiszczonego przez Skarżącą przed zawarciem związku małżeńskiego powstał w grudniu 1989 r. z chwilą przekształcenia posiadanego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego i zaliczenia na poczet wymaganego wkładu budowlanego uprzednio wniesionego wkładu lokatorskiego. Nie budzi żadnej wątpliwości, iż dług ten wyrażony był w określonej kwocie pieniężnej tj. 29.500,00 złotych przed denominacją, nie zaś w ułamkowej części wartości własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż brak było podstaw do wyliczenia wartości tego długu proporcjonalnie do wartości mieszkania według cen rynkowych z dnia powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym uwzględniły nominalną wysokość długu przeliczając ją według zasad wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.). Skarga kasacyjna. 10. W skardze kasacyjnej, zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do kwot zawyżonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. K. 2/19 przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). 12. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 777/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 13. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego, powołanie tych ostatnich jest konieczne w sytuacji, gdy Strona kwestionuje przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Rozwijając ten zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że: "gdyby nie były zmienione decyzje organów podatkowych to w obrocie funkcjonowałyby decyzje według których – sądu cywilnego do spadku wszedł udział w ½ wartości mieszkania, według organów podatkowych cała wartość mieszkania". Stwierdzenie powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w przyjętym do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym sprawy. Zarówno z treści decyzji organów podatkowych, jak i zaskarżonego wyroku wynika, że w skład po zmarłym T. P. wszedł udział ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Ustalenie to jest również zgodne z treścią postanowienia Sądu Rejonowego w W. z 30 kwietnia 2010 r. (sygn. 1076/09). Spór dotyczył natomiast możliwości pomniejszenia tego udziału o wartość wkładu lokatorskiego odnoszonego w ujęciu procentowym. Wbrew zatem wywodom autora skargi kasacyjnej nie istniały wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy. Spór odnosił się natomiast do jego oceny w kontekście zastosowania przepisów prawa materialnego. Z tego względu zarzut odnoszący się do naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony. Ponadto, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do pomniejszenia wartości udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu o wartość wkładu lokatorskiego, odpowiadającego 49,98 % wartości lokalu. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie prawidłowe. 14. Niezasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Skoro ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego do wyrokowania i niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że dług spadkowy w postaci rozliczenia wkładu lokatorskiego uiszczonego przed zawarciem małżeństwa, z chwilą przekształcenia prawa lokatorskiego na własnościowe i zaliczenia go na poczet wkładu budowlanego, powinien zostać rozliczony według jego faktycznej wartości z dnia poniesienia, to podstawą opodatkowania obliczono prawidłowo. Nie doszło tym samym do naruszenia prawa przy jego wyliczeniu, a zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógł zostać uwzględniony. 15. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.