II FSK 1221/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej K. P. i Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 66/09 w sprawie ze skargi K. P. i Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. i Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., I SA/Ol 66/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez K. P. oraz Z. S. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej powyższych osób, jako członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe, w części dotyczącej zaległości podatkowej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1999r. (pkt I 2 zaskarżonej decyzji). W pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji skargę oddalił. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że K. P. i Z. G. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 r., który częściowo utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Z. G. i K. P. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. oraz za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1999 r. a także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Przedsiębiorstwa Inwestycyjno-Budowlanego P. w O. (dalej: spółka). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., I SA/Ol 388/06, oddalił skargę. 4. W dniu 8 listopada 2006 r. skarżący wnieśli skargę kasacyjną na powyższy wyrok, w której zarzucili wyrokowi naruszenie przepisów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. 6. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., I SA/Ol 50/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. 7. Decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki, jednakże uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej ich odpowiedzialność solidarną za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z wytycznymi sądu zawartymi w wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta E. T. odnośnie sporządzonej opinii, dotyczącej spółki. Odnosząc się do meritum sprawy organ wskazał, że na wniosek z dnia 2 stycznia 2001r., złożony przez członków zarządu Z. G. i .K. P. w Sądzie Rejonowym w Olsztynie w dniu 5 stycznia 2001r., postanowieniem z dnia 21 lutego 2001 r. Sąd ogłosił upadłość spółki i wyznaczył syndykiem upadłości Z.W. Sąd Rejonowy w Olsztynie postanowieniem z dnia 15 stycznia 2003 r. stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego wobec spółki, uzasadniając, że wykonany został ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości. Po ostatecznym podziale masy wierzytelności Urzędu Skarbowego w O. nie zostały zaspokojone. Z zeznań świadka Z. W. wynikało, że suma uznanych zobowiązań spółki wynosiła 1.108.030,30zł, z czego suma zobowiązań w pierwszej kategorii opiewała na kwotę 173.089,27 zł. Suma zaspokojona z masy wynosiła 90.000zł i w związku z tym podział majątku nastąpił tylko w pierwszej kategorii. Wierzytelności Urzędu Skarbowego zaliczone były do kategorii trzeciej i szóstej i nie zostały zaspokojone. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 4 lutego 2003r. wykreślono spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. W pismach z dnia 15 lutego 2003r. i 20 lutego 2003r. K. P. i Z. G. wskazali, że zaległości będące przedmiotem postępowania, objętego zaskarżoną decyzją, powstały w momencie, gdy zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. dnia 5 stycznia 2001r. Według stron wejście syndyka, podjęcie przez niego procedury upadłościowej oraz czas trwania i końcowy wynik, tj. brak w masie upadłościowej środków na zaspokojenie wszystkich wierzytelności poza kategorię I spowodował niemożność opłacenia należności podatkowych. W ocenie organów podatkowych nie można było uznać, że złożenie w dniu 5 stycznia 2001 r. wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Czas właściwy do zgłoszenia upadłości to czas, w jakim zarząd spółki nie będąc w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że trudności płatnicze spółki powstały znacznie wcześniej niż złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazano na brak stabilności finansowej oraz powiększającą się ,począwszy od czerwca 2000r. w każdym następnym miesiącu stratę wykazują, m.in. złożone przez spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-2. Pogłębianie się straty nastąpiło szczególnie mocno w okresie od października do grudnia 2000r. Do grudnia 2000 r. spółka zwiększyła stratę o blisko 805% w stosunku do wysokości straty wygenerowanej na koniec czerwca 2000r. (strata wygenerowana przez okres styczeń – czerwiec 2000r. wynosiła 83.966,56zł, podczas gdy na koniec 2000 r. wynosiła już 675.864,88 zł). Organ wskazał, że w wyroku z dnia 12 listopada 2007r. Sąd Okręgowy uznał natomiast, że stan finansowy spółki w okresie od września do grudnia 2000r., nie pogorszył się w tak znacznym stopniu, aby członkowie zarządu mogli przypuszczać, że dojdzie do załamania sytuacji finansowej spółki. Reasumując uznano, że członkowie zarządu, dopóki działalność spółki przynosiła dochód oraz pozwalała na spłatę zadłużenia - a działo się tak do końca grudnia 2000r. - nie mieli podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Do protokołów przesłuchania z dnia 16 i 17 stycznia 2006r. strony zeznały, że główną przyczyną straty, którą spółka zaczęła generować w II półroczu 2000r. była realizacja nisko rentownych umów. Ponadto, w III i IV kwartale 2000r. nastąpiły znaczne problemy z terminową płatnością za roboty, co pogorszyło płynność finansową spółki. Powyższe okoliczności miały wpływ na możliwość nabywania materiałów, sprzętu itp., niezbędnych do realizacji robót, po konkurencyjnych cenach. Jako uzasadnienie wniosku o ogłoszenie upadłości członkowie zarządu podali, że spółka w okresie 11 miesięcy 2000r. poniosła stratę na działalności w wysokości 354,4 tys. zł, a strata znacznie się pogłębiła w październiku i listopadzie 2000r. z uwagi na kończące się roboty budowlane w realizowanych obiektach oraz brak możliwości pozyskania nowych zleceń. Dodatkowym problemem była utrata płynności finansowej i postępujące zadłużenie wobec podwykonawców i dostawców. Z bilansu sporządzonego na dzień 30 listopada 2000r., załączonego przez spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości, a złożonego w Sądzie Rejonowym w Olsztynie w dniu 5 stycznia 2001r. wynikało, że zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 1.159.200zł, w tym z tytułu dostaw i usług 746.700zł, z tytułu należnych podatków, ceł, ubezpieczeń 67.300 zł i znacznie przekraczały wartość majątku w wysokości 804.300 zł (majątek trwały: 98.100zł, majątek obrotowy: 706.200zł w tym m.in. zapasy: 330.200zł, należności i roszczenia: 373.900zł, środki pieniężne: 2.100zł i inne należności 27.100zł). Analogiczne dane wykazane w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999r. kształtowały się następująco: zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 883.700zł w tym z tytułu dostaw i usług 455.000zł, z tytułu należnych podatków, ceł, ubezpieczeń 100.600zł i były nieznacznie wyższe od wartości majątku w wysokości 882.900zł (majątek trwały: 181.300zł, majątek obrotowy: 701.600 zł w tym m.in. zapasy: 273.300zł, należności i roszczenia: 323.500 zł, środki pieniężne: 104.800zł i inne należności 68.800zł). Z porównania powyższych danych wynikało, że w okresie od stycznia do listopada 2000r. w spółce wzrosły zobowiązania krótkoterminowe o 31,18%, w tym 64,11 % z tytułu dostaw i usług oraz aż o 166,37% z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń. Jednocześnie majątek spółki zmniejszył się o blisko 9% . Wartość majątku trwałego zmalała o 45,89% w tym rzeczowy majątek trwały spadł o 48,77% (wartość 170.600zł na koniec 1999r. oraz 87.400 zł na dzień 30.11.2000r.) majątek obrotowy nieznacznie wzrósł o 0,65%. Z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2000 r. wynikało natomiast, że w ostatnim miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dane bilansowe uległy dalszym zmianom wskazującym na coraz gorszą sytuację spółki. Zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 1.059.500 zł w tym z tytułu dostaw i usług 666.500 zł, z tytułu należnych podatków, ceł, ubezpieczeń 303.000zł i były znacznie wyższe od wartości majątku w wysokości 414.400 zł (majątek trwały: 77.400 zł, majątek obrotowy: 337.000zł w tym m.in. zapasy: 151.700 zł, należności i roszczenia: 184.100 zł , środki pieniężne: 1.200 zł i inne należności 116.900zł). W dalszej kolejności wskazano, że do protokołu przesłuchania strony z dnia 16 stycznia 2006 r. Z. G. zeznał, że nie wykluczał okoliczności, iż w 2000r. oraz w okresie 1 stycznia do 20 lutego 2001r. były zbywane składniki majątku trwałego, natomiast K. P. do protokołu przesłuchania strony z dnia 17 stycznia 2006r. zeznał, że nie pamięta aby w w/w okresie następowało zbycie tego majątku. Strony zaznaczyły, że jeżeli takie czynności miały miejsce, to środki uzyskane w ten sposób przeznaczane były na pokrycie zobowiązań. W opinii organów podatkowych wyprzedaż majątku świadczyła o pogarszającej się sytuacji spółki, tym bardziej, że środki pozyskiwane ze sprzedaży były przeznaczane na pokrycie długów. Dyrektor Izby Skarbowej, odniósł się także do stanu faktycznego ustalonego w tym zakresie przez Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 12 listopada 2007r. W decyzji organ podatkowy odniósł się także do powodów zerwania umowy z "P." sp. z o.o. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności zerwania umowy przeczyły twierdzeniom stron, że zostały one zaskoczone zerwaniem przedmiotowych umów. Z przeprowadzonych analiz danych opartych na bilansach, sprawozdaniach, rachunkach zysków i strat oraz deklaracjach CIT-2, które były obiektywnym kryterium pozwalającym ocenić kształtowanie się sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy od początku do końca okresu, za jaki są sporządzone wynika, że spółka miała trudności finansowe już na koniec III kwartału 2000r. Sytuacja finansowa spółki w tym okresie wskazywała, że nie posiada ona majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich długów. Ten stan okazał się trwałym i nie uległ, aż do momentu złożenia wniosku o upadłość, zmianie na korzyść podmiotu. Spółka nie była zatem w stanie chronić interesów wszystkich swoich wierzycieli. Generowane od czerwca 2000r. straty oraz ujawniony w sprawozdaniu [...] za okres I-IX 2000 roku stan finansów spółki uzasadniał podjęcie działań zmierzających do rozważenia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej zajął odmienne stanowisko niż stanowisko wyrażone przez Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny w wyrokach załączonych do sprawy. W opinii organów podatkowych bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od zaistnienia obiektywnych okoliczności wynikających z dokumentów finansowych podmiotu, a nie subiektywnych przewidywań członków zarządu, co do realizacji kontraktów. W ocenie organów podatkowych, złożenie w dniu 5 stycznia 2001 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, po trwającym kilka miesięcy braku płynności finansowej, nastąpiło zbyt późno. Stanowisko w tym przedmiocie organy podatkowe wywiodły opierając się na zeznaniach stron, syndyka upadłości, dokumentach znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego w Olsztynie (sygn. akt V U-3/01), dotyczących postępowania upadłościowego Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Inwestycyjno - Budowlane "P." w O. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy zarzucili naruszenie art. 107, art. 116 § 1 pkt 1, art.187, 191, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 Nr 8, Poz. 60, ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. oraz art.5 § 1 i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 i późn.) zwanym dalej: r.p.u. 10. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za dodatkowe zobowiązania podatkowe orzeczone wobec spółki, zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd przyjął, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją (karą pieniężną) za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. W jego ocenie nie można pojęcia "zaległość podatkowa" rozciągać na niepodatkowe należności, a do takich należy sankcja w postaci ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust 5 lub ust. 6 ustawy o VAT. W związku z czym powołano się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 sierpnia 2008r., I FSK 972/07 (PP 2009/1/51) oraz z dnia 15 maja 2008 r., I FSK 766/07 (Jur. Podat. 2008/6/34). W pozostałym zakresie sąd uznał skarga za niezasadną. Powołując się na treść art. 116 § 1 ord. pod. i jego wykładnię sąd wskazał, że poza sporem pozostaje istnienie zaległości podatkowych spółki, powstałych w czasie, kiedy K. P. i Z. S. G. pełnili funkcję członków Zarządu Spółki. W sprawie nie budziło sporu to, że nie wszczynano postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości spółki. Niekwestionowanym był też fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Spornym pozostało tylko to, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym terminie. W ocenie sądu termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości określony był w art. 5 § 1 r.p.u. zgodnie, z którym podmiot gospodarczy jest zobowiązany nie później niż w ciągu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości chyba, że wniósł podanie o otwarcie postępowania upadłościowego. Mając również na uwadze art. 1 § 1 r.u.p. sąd wskazał, że składane przez spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazywały od czerwca 2000r. wzrastającą stratę. Strata na koniec grudnia 2000r. była już o 805% wyższa od straty wykazanej na koniec czerwca 2000r. Bilans sporządzony na dzień 30 listopada 2000 r., stanowiący załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości wskazywał, że zobowiązania krótkoterminowe spółki wyrażały się kwotą 1.159.200 zł. Zobowiązania te przekraczały wartość majątku stanowiącego równowartość 804.300 zł. W ocenie sądu, zatem już na dzień 30 listopada 2000 r. majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2000r. wynikało, że w majątku poprzedzającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło dalsze pogorszenie stanu finansowego spółki. Zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 1.059.500 zł a jej majątek przedstawiał wartość 414.400 zł. A zatem majątek spółki w odniesieniu do danych na 30 listopada 2000 r. uległ uszczupleniu. W ocenie sądu z tego wypływał wniosek, że zmniejszenie zobowiązań spółki następowało kosztem posiadanego majątku. Sąd oceniając dokumentację finansowo-księgową spółki doszedł do wniosku, że datą, od której należało liczyć termin dwutygodniowy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 30 listopada 2000r. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem zgłosić najpóźniej dnia 14 grudnia 2000 r. W ocenie sądu ustalenia organów były wiernym odbiciem dokumentacji prowadzonej przez spółkę. Nie miało przy tym znaczenia to, że spółka po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spłaciła część zobowiązań, gdyż i tak nie wszystkie zobowiązania (długi) zostały zapłacone. Organy podatkowe dysponowały całym materiałem dotyczącym działalności spółki, a organ odwoławczy przeprowadził także dowody wskazane przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego - w tym przesłuchał także E. T. i poddał ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Odniosły się także do wyroku Sądu Apelacyjnego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Białymstoku i wyraziły pogląd, co do wpływu tego orzeczenia na wynik postępowania w sprawie podatkowej. Oceniły także zeznania E. T. w aspekcie całego, zebranego materiału i stwierdziły, że zeznania te nie mogą być wystarczającym argumentem do stwierdzenia, że spółka nie zaprzestała płacić długów trwale. W związku z tym sąd uznał, że analiza akt sprawy nie pozwalała na stwierdzenie, iż organy podatkowe uchybiły przepisom prawa wymienionym w skardze, a w szczególności organy nie uchybiły art. 116 § 1 w zw. z art. 5 § 1 i 2 r.p.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał przesłanki obligujące skarżących do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w O. - dokonując analizy dokumentów dotyczących stanu finansowego spółki - precyzyjnie wykazał, że na dzień 30 listopada 2000r. zobowiązania spółki znacznie przewyższały jej należności. O krytycznym stanie finansowym spółki świadczyło także i to, że jej udziałowiec Holding "P." spółka z o.o. dnia 29 listopada 2000r., powołując się na przepis art. 277 § 1 K.h. wniosła o zwołanie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały i ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "P.". Zdaniem sądu skoro więc stan finansowy spółki znany był jej udziałowcowi, to tym bardziej winien być znany jej zarządowi. Ostatecznie o stanie finansowym spółki jej zarząd powziął wiadomość na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 30 listopada 2000r. Z tym dniem spółka zaprzestała płacenia długów, a zatem w ocenie sądu pierwszej instancji termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał (najpóźniej) z dniem 14 grudnia 2000r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został dopiero w dniu 5 stycznia 2001 r., a upadłość ogłoszona została orzeczeniem z 21 lutego 2001r. Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną decyzję w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członków Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe - z wyjątkiem orzeczenia o odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązania podatkowe nie naruszył przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Materiał zebrany w sprawie oraz ustalenia dokonane na jego podstawie uzasadniały w pełni zastosowanie przepisów art. 107 § 1 i art. 116 §1 ord. pod. jak też art. 1 § 1 i 2 oraz art. 5 § 1 r.p.u. 11. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a.- w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazali braku winy przy dokonywaniu czynności związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie skarżących powyższe naruszenie pozostawało w związku z: - naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 2 i art. 5 § 2 r.p.u. polegające na niewłaściwej interpretacji powyższego przepisu w ustalonym stanie faktycznym, polegającym na przyjęciu, że sam stan zobowiązań i majątku spółki w kontekście wymagalnych i niewymagalnych wierzytelności uzasadniał złożenie wniosku o upadłość z dniem 14 grudnia 2000 r. w warunkach, gdy w przedmiotowym okresie nastąpił gwałtowny wzrost spłaty zobowiązań, a spółka miała do realizacji dwa strategiczne kontrakty na łączna kwotę 1.860.000 zł, które dawały jej w najbliższej perspektywie czasu możliwość przetrwania i odzyskania równowagi ekonomicznej, - art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. polegającą na zaakceptowaniu przez sąd orzekający sposobu oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, z punktu widzenia winy członków zarządu przy dokonywaniu czynności związanych ze złożeniem wniosku o upadłość, z których wynika, iż działania zarządu, jeżeli chodzi o datę złożenia wniosku były staranne i racjonalne, a także stały się następstwem utraty strategicznych kontraktów wskazanych powyżej, co spowodowało, iż sąd niezasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., niewłaściwie przyjmując, że nie było podstaw w związku z powyższymi przepisami uzasadniania dla uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. a także braku analizy sądu zachowań zarządu pod kątem winy, albowiem uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego. 12. Na wyrok sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł także Dyrektor Izby Skarbowej, jednakże z uwagi na cofnięcie jej pismem z dnia 8 grudnia 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. umorzył postępowania w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 13. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (IIb) sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę kasacyjną. Poza tym nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że skarżący w sposób rzetelny wywiązali się ze swoich obowiązków i dochowali należytej staranności w odniesieniu do właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tej kwestii sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że terminem właściwym (a w zasadzie ostatnim terminem właściwym) do zgłoszenia wniosku był dzień 14 grudnia 2000 r., a spółka zaprzestała płacenia długów już w dniu 30 listopada 2000 r. Zauważyć przy tym należy, że o ile zobowiązania krótkoterminowe spółki w dniu 31 grudnia 2000 r. wynosiły 1.059.500 zł, a majątek 414.400 zł to w dniu 30 listopada 2000 r. dane te odpowiednio kształtowały się na poziomie 1.159.200 zł i 804.300 zł. Oznacza to, że zmniejszenie zobowiązań krótkoterminowych o ok. 100.000 spółka przypłaciła utrata ok. 400.000 zł majątku. Także zasadny jest argument sądu, że złożenie wniosku o upadłość w dniu 5 stycznia 2001 r. odbyło się z naruszeniem art. 116 § 1 ord. pod. w zw. z art. 5 § 1 i 2 oraz art. 1 § 2 r.p.u. albowiem odbywało się to w sytuacji dalszej wyprzedaży majątku spółki. Dotyczyło to w szczególności wyprzedaży samochodów. W takiej sytuacji dane o datach ich sprzedaży i uzyskanych kwotach z tego tytułu pozwalają na wniosek, że spółka była w stanie i mogła spłacić także zaległości podatkowe, a nie tylko regulować zobowiązania prywatnoprawne. Okoliczność, że wcześniej spłacała zobowiązania podatkowe nie ma tu istotnego znaczenia. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w orzecznictwie sądowym administracyjnym (a także sądów powszechnych) nie budzi wątpliwości to, że pojęcie "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość, to czas w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań wobec wszelkich wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2002 r., I ACa 1428/01, OSA 2004, nr 8, s. 23, wyrok SN z dnia 11 października 2000 r., III CKN 252/00, niepubl.; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000 r., I ACa 620/00, Pr. Gospodarcze 2002, nr 4, s. 49; wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2008 r., I SA/Lu 636/07, niepubl.). To zaś oznacza, że wymóg zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie przewidzianym w art. 5 § 1 i 2 r.p.u. związany jest z ochroną wierzycieli przed unikaniem przez dłużnika wykonania zobowiązania albo preferencyjnego traktowania niektórych tylko wierzycieli. Poza tym pojęcie "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie należy wykładać tylko opierając się na podstawach prawnych i terminach tam wskazanych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 5 r.p.u., ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu to uregulowanie służy. Celem tym jest ochrona należności wszystkich wierzycieli. Przepisy art. 116 §1 i 2 ord. pod. nie odsyłają wprost do uregulowań zawartych w Rozporządzeniu Prawo upadłościowe, a to oznacza, że należy je rozumieć w szerszym kontekście. W sprawie nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sąd pierwszej instancji ustalony termin ogłoszenia upadłości przyjął w ślad za organami podatkowymi po wszechstronnej analizie zebranego przez te organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.). Przedmiotem tej analizy byłby tak dowody niekorzystne dla skarżących, jak dokumenty rachunkowe spółki (bilanse, rachunek zysków i strat, umowy o roboty budowlane, faktury, wniosek o zwołanie walnego zgromadzenia, dane z RHB, pismo Holdingu "P." sp z o.o co do przyczyn zerwania kontraktu ze spółką, dane co do obniżania się kapitału zakładowego spółki) a także dowody korzystne dla skarżących (zeznania świadka E. T., opinia biegłego rewidenta, wyroki S.O. w Olsztynie IV U 291/07, i S.A w Białymstoku III ACa 1212/07 i III ACa 179/07, dokumenty dotyczące umów z "P." sp z o.o. na budowy budynku Urzędu Skarbowego w B. i budynku koszarowego w B., zeznania skarżących, dane dotyczące wielkości spłacanych przez spółkę w 2000 i 2001 r. zobowiązań). Co więcej trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe wszystkie te dowody, a w szczególności odnoszące się do realizowanych umów o roboty budowlane w B. i co do ich wypowiedzenia a także ustalenia zawarte w uzasadnieniach wyroków sądów powszechnych zostały oddane wszechstronnej i swobodnej ocenie. Wnioski z nich wypływające są aż nadto logiczne i przekonywujące. W szczególności przekonuje to, ze subiektywny i nazbyt optymistyczny jest pogląd skarżących, że gdyby nie obiektywna przyczyna tj. wypowiedzenie umów, spółka miałaby możliwości spłacenia zobowiązań a nawet utrzymanie się na rynku. Pogląd ten nie uwzględnia bowiem przyczyn, które doprowadziły do tego wypowiedzenia, a sami skarżący wręcz zasłaniają się w tym względzie niewiedzą bądź niepamięcią. To brak możliwości nabycia materiałów budowlanych, opłacenia wynagrodzeń, utrata płynności finansowej i zdolności kredytowej, niewykonywanie zobowiązań wobec dostawców i podwykonawców, spowodowały, że udziałowiec spółki zdecydował się na zgłoszenie wniosku o zwołanie walnego zgromadzenia, a gdy to nie pomogło, na wypowiedzenie umów. Okoliczności tych nie dostrzegły albo inaczej oceniły sądy powszechne. Poza tym argument, że spółka nie utraciła trwałej zdolności płacenia długów nie może być argumentem przesądzającym, skoro nie wynika on ani z art. 5 § 1 – 3, art. 1 § 1 i 2 r.p.u. czy art. 116 § 1 ord. pod. Pojęcie to pojawiło się w art. 12 § 2 r.p.u. i to w innym kontekście, a mianowicie jako przeciwwaga dla upoważnienia sądu upadłościowego do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji wynika zaś, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki te nie zaistniały choćby dlatego, ze suma niewykonanych zobowiązań przekroczyła 10% majątku bilansowego przedsiębiorstwa dłużnika. Poza tym gdy dokona się analizy dokumentu "Spis wierzycieli sporządzony na dzień 30 listopada 2000 r." (zob. załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości), to widać wyraźnie, że opóźnienia w wykonaniu zobowiązań było znacznie większe niż dopuszczalne w art. 12 § 1 r.p.u. Zauważyć jeszcze trzeba, że pogląd sadu pierwszej instancji, co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie we właściwym czasie jest trafny także dlatego, że zdolność spółki do regulowania zobowiązań w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 5 stycznia 2001 r. była nieznaczna (spłacono tylko 26.943,15 zł zobowiązań i skompensowano tylko 190.919.85 zł zobowiązań z puli 1.159.200 zł na koniec listopada 2000 r.). Chybiona jest także argumentacja skargi kasacyjnej, co do tego, że wypowiedzenie przez "P." sp. z o.o. umów o roboty budowlane w B. było kluczowym zagadnieniem dla podjęcia decyzji co do zgłoszenia lub niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wynika to choćby z zeznań słuchanego, jako świadka syndyka masy upadłości, że w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości majątek spółki był niewielki a jego wartość nie pozwalała na pełne pokrycie długów, wartość księgowa majątku spółki wynosiła jedynie 50.619,13 zł przy zerowym stanie konta. Te argumenty zestawione z wynikami wynikającymi z analizy zdolności finansowej i ekonomicznej do zrealizowania powyższych umów wprost dowodzą, że twierdzenia skarżących są bezzasadne i nielogiczne, nawet gdy przyjmie się, że mają one poparcie we wnioskach przedstawionych w opinii biegłego rewidenta oraz zeznaniach jego jako świadka. To zaś oznacza, że uzyskanie przez spółkę przychodu ze wspomnianych umów było bardziej niż wątpliwe. 14. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez to, że skargę oddalił. 15. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej (pkt I i IIa) należy podkreślić, że są one nieuzasadnione przede wszystkim dlatego (co nie oznacza, że ich poprawne sformułowanie gwarantowałoby ich pozytywnąocenę), że zostały one sformułowane sprzecznie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podstawowy zarzut jaki należy im przypisać to to, że wbrew brzmieniu tego przepisu ani nie wskazują błędnej wykładni art. 116 §1 ord. pod., art. 2 i art. 5 ust. 2 r.p.u. lecz podważają przyjęty przez sąd stan faktyczny sprawy. Wnioski te wypływają z użycia w nich takich sformułowań jak: "skarżący nie wykazali braku winy przy dokonywaniu czynności związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "P." sp. z o.o.", czy, że "stan zobowiązań i majątku spółki w kontekście wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z dniem 14 grudnia 2000 r. w sytuacji, gdy w przedmiotowym okresie wystąpił gwałtowny wzrost spławy zobowiązań, a spółka miała do realizacji dwa strategiczne kontrakty na łączną kwotę 1.860.000 zł, które dawały jej w najbliższej perspektywie czasu możliwość przetrwania i uzyskania równowagi". Są to przecież okoliczności faktyczne, które należy w skardze kasacyjnej podważać (lub ustalać) podnosząc zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), czy także postępowania podatkowego (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). 16. Gdyby nawet przyjąć, że zarzuty błędnej wykładni art. 2 i art. 5 § 2 r.p.u. pojawiły się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 4-5) to i tak nie są one zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione, co wykazano wyżej. Istotnie ani z przepisu art. 2 ani z art. 5 § 1 i 2 r.p.u. nie wynika, że by do zgłoszenia upadłości konieczne było całkowite zaprzestanie płacenia zobowiązań (długów). Wystarczające będzie tylko, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, a w przypadku dłużnika będącego osobą osoba prawną oraz znajdujących się w stanie upadłości: spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo – akcyjnej, zaistnienia sytuacji, w której ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Rzecz jednak w tym, że ani organy podatkowe ani też sąd pierwszej instancji nie przyjęły wykładni tych przepisów w wersji sugerowanej w skardze kasacyjnej. Na końcu podkreślenia wymaga tylko to, że sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny są wprawdzie związane prawomocnymi wyrokami sądu powszechnego (art. 365 K.p.c.) i nie mogą, co do zasady dokonywać odmiennej oceny prawnej roszczenia oraz dokonywać ustaleń faktycznych w sprawie, jednakże, gdy te ustalenia faktyczne są niekompletne oraz nie obejmują innych ustaleń faktów (a tak było w rozpoznawanej sprawie) sądy administracyjne nie są taką oceną prawną związane. Poza tym w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia tego przepisu. 17. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjne na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)