I FSK 1371/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 371/17 w sprawie ze skargi N. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 371/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła N. z siedzibą w Holandii (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego: - art. 42 ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że dokumentacja zgromadzona przez spółkę w związku z transakcjami wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów nie jest wystarczająca do zastosowania stawki 0%, - art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że transakcje na rzecz podmiotu nieposiadającego ważnego numeru VAT nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką 0 %, wbrew orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwą wykładnię art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc brak działania na podstawie przepisów prawa, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię art. 42 ust. 1 i ust. 11 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz wydanie decyzji w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, a więc w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Dyrektora czynności procesowych mających na celu ustalenie i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę w kontekście potwierdzenia faktu wywozu towarów, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnianie spółce zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie niektórych zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postanowieniem z 11 stycznia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec 2014 r., a następnie decyzją z 16 maja 2016 r. określił stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące. Organ podatkowy ustalił, że spółka zajmuje się tradingiem nawozów, głównie na terenie Unii Europejskiej, ale także poza jej obszarem. Na obszar RP strona importuje nawozy, a następnie sprzedaje do polskich i zagranicznych kontrahentów. Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, nie posiada na terenie kraju magazynów, nie posiada stałego miejsca działalności w Polsce, przeprowadza transakcje za spółką ze Stanów Zjednoczonych, z którą jest powiązana kapitałowo. W odniesieniu do kontrahenta z Węgier [...], strona zastosowała 0% stawkę z tytułu dostaw, w sytuacji gdy kontrahent ten nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanych przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Organ uznał, że z uwagi na art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowa sprzedaż podlegała opodatkowaniu jak sprzedaż na terytorium kraju, gdyż nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy, do której stosuje się 0% stawkę tego podatku. Natomiast w odniesieniu do pozostałych dostaw zadeklarowanych jako dostawa wewnątrzwspólnotowa opodatkowana 0% stawką VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie okazała dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ani dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i ich dostawę poza terytorium kraju. Strona nie okazała bowiem dokumentacji, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa sprzedaż nawozów sztucznych podlegała opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 18 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, stwierdził, że skoro strona z określonych okoliczności wywodziła dla siebie skutki prawne powinna posiadać i okazać dokumenty, które ten stan faktyczny potwierdzały, tak w zakresie dokonania WDT, jak i dokumentacji warunkującej zastosowanie właściwej stawki podatku. Strona przedłożyła kserokopie faktur, do których dołączyła kserokopie CMR, w których jako nadawca towaru wskazany był inny podmiot, jako odbiorca także inny podmiot niż nabywca wskazany na fakturze. Strona dołączyła także dowody z przelewów bankowych potwierdzające przyjęcie zapłaty w odniesieniu do załączonych faktur. Ujawnione przez stronę dowody nie potwierdzały jednak dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora spółka w sposób nieuprawniony w rozliczeniach za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. stosowała w odniesieniu do kwestionowanych faktur 0% stawkę podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniła warunków określonych ustawą - art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dopełniła też należytej staranności w weryfikacji kontrahenta węgierskiego, posiadającego nieaktywny numer identyfikacyjny dla transakcji unijnych. Ponadto wątpliwość organu budziła okoliczność, że strona przed kontrolą podatkową nie gromadziła żadnej dokumentacji związanej z dokonywaniem dostaw na rzecz kontrahentów z UE. W przedmiotowej sprawie istota zagadnienia sprowadzała się do ustalenia, czy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz czy w rozliczeniu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży dokumentowanej jako sprzedaż na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy rację należy przyznać organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji, który wydał zaskarżony wyrok. Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna zarzuty naruszenia prawa procesowego, które w przeważającym stopniu odnoszą się do prowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest kompletna. W niniejszej sprawie organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowe), prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wyjaśniły skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się załatwiając sprawę (art. 124 Ordynacji podatkowej), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), prawidłowo oceniły czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadniły decyzję. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, w toku postępowania strona nie powołała dowodów, które w uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organ odwoławczy, tj. takich, które potwierdziłyby prawo skarżącej do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług w rozliczeniu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. w odniesieniu do sprzedaży wskazywanej jako sprzedaż na rzecz kontrahenta z UE, w szczególności potwierdzających, że sporny towar opuścił terytorium kraju. Skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT co do zakwestionowanych transakcji. Spółka w toku kontroli podatkowej okazała wyłącznie dokumenty przewozowe CMR, które dotyczyły transportu towarów od nadawcy innego niż skarżąca. Z przedstawionych dokumentów przewozowych nie wynikało, że dotyczyły one przedmiotu sprzedaży takiego jak na wystawionych fakturach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowody przedstawione przez skarżącą, nie potwierdzały dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Strona nie okazała dokumentacji źródłowej, która wskazywałaby na to, że realizacja dostaw odbywała się w systemie sprzedaży łańcuchowej bądź wynikała z innych specyficznych umów o dostawę. Nie przedstawiła też szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej w spornym okresie, działający w imieniu spółki przekazał jedynie informacje, zgodnie z którymi spółka zajmuje się handlem nawozami sztucznymi importowanymi z USA, a dostawa towarów odbywała się w systemie FCA. Strona nie powołała się także na warunki dostawy w systemie łańcuchowym lub też transakcji trójstronnych. Wskazała, że transport towarów do miejsca przeznaczenia w kraju siedziby klienta był w gestii klienta. Spółka nie przedstawiła żadnych innych informacji na temat okoliczności faktycznych związanych z realizacją dostaw ani też dokumentacji potwierdzającej wywóz towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach z terytorium kraju i ich dostarczenia kontrahentom. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu 0% stawką. Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Co do zasady dostawa taka jest opodatkowana stawką 0 %. Przepis ten ma zastosowanie, między innymi, pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 ustawy. Artykuł 42 ust. 3 ustawy o VAT precyzuje jakimi dowodami można potwierdzić dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Potwierdzenia przyjęcia zapłaty (w odniesieniu do fakturowanej sprzedaży) od kontrahentów wymienionych na wystawianych przez stronę fakturach, z uwagi na brak dowodów na to, że w sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie zastępują dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ani art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Z dokumentów tych nie wynika, że towary wymienione na wystawionych przez stronę fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju w następstwie sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach. Okoliczność zapłaty należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy czyli zapłacenia ceny. Powoływana przez skarżącą okoliczność zapłaty za dostawę przez kontrahenta, wykazywana potwierdzeniami płatności, nie uzasadnia przyjęcia, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zapłata należności stanowi bowiem jedynie pośredni dowód zawarcia transakcji, nie zaś jej charakteru. Należy także zwrócić uwagę, że dowody przedstawione przez stronę oraz przez przewoźnika (CMR) okazały się niejednoznaczne, na co słusznie wskazał organ odwoławczy. Przedstawione przez spółkę dowody nie zawierały również informacji, których faktur sprzedaży dotyczyły. Z przedstawionych organom podatkowym dokumentów nie wynikało, że towar opuścił terytorium kraju. Trudno jest zatem przyjąć, że skarżąca należycie zadbała o swoje interesy skoro nawet nie gromadziła dokumentów potwierdzających, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej, w tym dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 42 ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną spółki oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Agnieszka Jakimowicz |Marek Olejnik |Danuta Oleś (spr.) |