I FSK 1091/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. i B. B. D. s. c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1008/07 w sprawie ze skargi J. B. i B. B. D. s. c na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1008/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi D. s.c. J. B., B. B. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 14 czerwca 2006 r. określającą spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2003r. Organy ustaliły bowiem nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za przedmiotowy miesiąc, gdyż spółka uwzględniła podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmę D. sp. z o.o. w W. uznanej przez organy za podmiot nieistniejący. Z ustaleń organów wynikało, iż wskazana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2003 r. nie składała deklaracji VAT-7, a z dniem 30 kwietnia 2004 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Od chwili zmiany siedziby z . na W. podmiot ten stwarzał tylko formalne pozory istnienia, a jak już podano, nie składał stosownych deklaracji, nie figurował jako podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji właściwego urzędu skarbowego w W. Spółka ta nie prowadziła także działalności pod adresem jej siedziby. Stosownie zatem do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącą kwoty podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym, choć jest formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe lub nieaktualne dane. Podmiot taki nie składa deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur w konsekwencji nie płaci podatku. Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska strony o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia z Konstytucją. Ponadto powołał się na ustalenia dotyczące zmiany udziałowców spółki D. i stwierdził, że w lutym 2003r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, ostatecznie zaś została wykreślona z rejestru podatników. W skardze spółki na decyzję ostateczną zarzucono jej naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. - na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez nie ustalenie, czy wystawca spornych faktur prowadził działalność gospodarczą. Strona podkreśliła, że spółka D. była zarejestrowanym podatnikiem VAT do kwietnia 2002r., co oznacza, że miała prawo wystawiać faktury VAT, które stanowiły podstawę do dokonania przez skarżącą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca podniosła, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. działanie organu było bardziej wnikliwe w odniesieniu do okoliczności związanych ze współpracą ze spółką D. Zdaniem strony zastosowany przez organy przepis, jako niekonstytucyjny, nie mógł stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem jest on niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP z tych samych powodów, dla których za niezgodny z tymi przepisami Konstytucji Trybunał Konstytucyjny uznał § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia (wyrok z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03). Nadto pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być regulowane w akcie prawnym niższej rangi niż ustawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd powołał się art. 19 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś w rozporządzeniu wykonawczym z 22 marca 2002r. Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Przepisy wykonawcze wydane zostały z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT i stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Dalej WSA stwierdził, że organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły, między innymi, przepisem § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) w/w rozporządzenia, który postanawia, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy przyjęły, że w sprawie faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, tym samym ustaliły fikcyjność działalności gospodarczej spółki D. W ocenie Sądu pierwszej instancji brzmienie w/w przepisu rozporządzenia jest jasne, a zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że nabywca towarów lub usług zawsze ponosi ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta, niezależnie od własnej dobrej wiary. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, to podatnik dokonując transakcji z kontrahentem, który nie posiadał siedziby pod wskazanym adresem, nie składał deklaracji VAT-7, nie odprowadzał podatku do właściwego urzędu skarbowego - pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ponadto, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zastosowany w sprawie przepis był przepisem zgodnym z Konstytucją RP, ponieważ został wydany na mocy delegacji ustawowej, a Trybunał Konstytucyjny nigdy nie orzekł o jego niekonstytucyjności. Jako bezzasadny ocenił Sąd zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń, zaprezentował swoje stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że D. w lutym 2003r. był podmiotem nieistniejącym, od chwili zmiany siedziby z G. na W. stwarzającym tylko formalne pozory istnienia poprzez dokonanie wpisu aktualizacyjnego w KRS oraz przesyłanie formularza aktualizacyjnego NIP-2 do urzędu skarbowego w W. W rzeczywistości podatnik ten nigdy nie użytkował lokalu wskazanego jako jego siedziba w W., w 2003 r. nie składał deklaracji VAT-7, nie figurował jako podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji właściwego urzędu skarbowego w W. Te okoliczności jednoznacznie świadczą o fikcyjności i pozorności działalności spółki, która wystawiła sporne faktury. Sąd podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, kto i w jakich okolicznościach sporządził kwestionowane faktury, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, dokonane prawidłowo, że faktury wystawił podmiot nieistniejący. Za nieuzasadniony uznany został także zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego. WSA zauważył, iż w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, fakturę wystawił podmiot istniejący, sprzedawca zapłacił podatek należny, a tak nie było w tej sprawie. Końcowo Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę elementów palet, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem istniejącym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. 3. Wspólnicy J. B. i B. B. zaskarżyli powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.); - naruszenie prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z uwagi na brak zastosowania art. 92 i 217 Konstytucji RP w związku z jej art. 8, na skutek przyjęcia przez WSA, że w sprawie tenże przepis rozporządzenia mógł stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę D., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.t.u. na skutek przyjęcia przez WSA, że wymieniony wyżej przepis rozporządzenia uniemożliwiał obniżenie podatku należnego o podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż w ocenie WSA, stwierdzone w sprawie okoliczności "jednoznacznie świadczą o fikcyjności i pozorności działania spółki, która wystawiła sporne faktury", co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.t.u. naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wskazania przez WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, zdaniem WSA, to na skarżącym jako podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że istniejące w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie stanowiska, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a Spółka nie była jedynie "podmiotem fikcyjnym", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. polegające na: a) bezpodstawnym przyjęciu, że decyzja organu odwoławczego, oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p.), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ( art. 191 O.p.), b) braku uwzględnienia przez WSA skargi "D." s.c. w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez: nie zebranie przez organy pełnego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tak formułując zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty podniesiono, że spółka D.była podatnikiem zarejestrowanym, a wykreślenie z rejestru nastąpiło dopiero 30 kwietnia 2004r., a więc podmiot ten miał prawo wystawiać faktury VAT. Zatem, zdaniem autora skargi kasacyjnej obowiązkiem organów konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy spółka D. faktycznie prowadziła, bądź nie, działalność gospodarczą. Organy nie dokonały tych ustaleń pomimo, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywał właśnie na tych organach, jako że zgodnie z art. 122 O.p. ciężar dowodzenia spoczywa na organach, winny więc z urzędu przeprowadzać konieczne dla ustalenia stanu faktycznego dowody. Ciężaru tego nie można przerzucać na podatnika. Podniesiono także , że jak chodzi o podatek od towarów i usług organy uznały, iż spółka D. była podmiotem nieistniejącym, natomiast w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji nakazując mu dokonanie ustaleń w zakresie współpracy spółki D. ze Skarżąca spółką. Zwrócono także uwagę, że wyrokiem z dnia 22 listopada 2007r., sygn. akt III SA/GL 148/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. W dalszej części uzasadnienia, tak jak i w skardze do WSA w Gliwicach, podnoszono kwestię niekonstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Wadliwość tę wywodzono z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, którym to orzeczeniem Trybunał stwierdził niezgodność z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 przedmiotowego rozporządzenia. Podkreślono także w dalszym ciągu fakt zapłaty przez Skarżącą podatku zawartego w fakturze wystawionej przez D. Według sporządzającego skargę kasacyjną przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe obu instancji ustalenia faktyczne oraz postępowanie dowodowe ewidentnie naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów, jak tez uzasadniają twierdzenie rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. Dokonana przez WSA ocena ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz sposobu i zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego jest błędna i nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że takie stanowisko jest sprzeczne ze stanowiskiem WSA wyrażonym w uzasadnieniu w/w wyroku z dnia 22 listopada 2007r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia m.in. zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Autor skargi kasacyjnej eksponuje fakt zrejestrowania spółki D.w bazie danych właściwego urzędu skarbowego oraz podnosi okoliczności związane z wcześniejszym działaniem tego podmiotu, także jeszcze pod nazwą P., i na tej podstawie stwierdza, że potwierdza to jednoznacznie fakt, że spółka D. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów procedury podatkowej z tego powodu nie może podważyć ustaleń dokonanych w sprawie, a przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ, co wymaga podkreślenia, powodem stwierdzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę było nie to, że podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale to, że został uznany za podmiot nieistniejący w rozumieniu jakie przedstawił organ, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował. Nie można zatem uznać za trafne zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli nie wypełnienia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Naruszenie zaś pozostałych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wymienianych we wniesionym środku zaskarżenia en block, nie zostało uzasadnione, ani też nie wykazywano, czego wymaga przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazywane były tylko przepisy (obok wyżej wymienionych) art. 120, art. 124, art. 180 § 1, czy 188 tej ustawy. Nie zgadzając się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka D. była w momencie wystawienia spornych faktur podmiotem nieistniejącym, w skardze kasacyjnej stwierdzono, że dla uzasadnienia takiego stanowiska konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy spółka ta prowadziła, bądź nie, działalność gospodarczą. Jako uzasadnienie do zarzutu naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej podano jedynie, że jest oczywiste, że przeprowadzone w tej sprawie przez organy ustalenia faktyczne oraz postępowanie dowodowe ewidentnie naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów, czy wręcz zasady zdrowego rozsądku. Tak mało konkretne zarzuty, zastąpione przytaczaniem orzeczeń sądowo-administracyjnych jak należy rozumieć generalne zasady procedury podatkowej, czy podstawowe zasady postępowania podatkowego, nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku. Twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ ciężar dowodzenia jest słuszne i prawdziwe, jednakże nie można nie zauważyć, że w sytuacji kiedy ustalenia organów uzasadniają wątpliwości, co do istnienia, działania kontrahenta podatnika, to ciężar dowodu przenosi się na niego. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dotarcia do samej spółki, czy jej właściciela. Wobec tego to w interesie Skarżącej było podjęcie współdziałania z organem, zgłaszanie dowodów mających znaczenie w sprawie i wpływ na jej rozstrzygnięcie, a niezmiennym obowiązkiem organu byłoby wtedy ich przeprowadzenie. Także jako nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, to na Skarżącej, jako podatniku, ciąży obowiązek udowodnienia, że faktury wystawione przez D. dokumentowały rzeczywiste transakcje, a Spółka nie była podmiotem fikcyjnym. Takich treści Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzucając nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone, bądź jakie dowody zostały pominięte. Skoro wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono przepisów dotyczących zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału oraz oceny dowodów zgromadzonych w spawie, to tym samym chybione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wymienionych przez nią przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy, oceniony jako prawidłowo ustalony przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez WSA, że organ odwoławczy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, należy zauważyć, iż postępowania w sprawie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi. W niektórych okolicznościach postępowanie w sprawie podatku dochodowego może mieć wpływ na postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, dotyczyć to może w szczególności sytuacji, gdy podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia jest art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która została także zakwestionowana w zakresie zaliczenia danego wydatku w podatku dochodowym do kosztów uzyskania przychodów. W tej sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie był jednak podstawą zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Należy także podkreślić rolę, jaką pełni w podatku od towarów i usług dokument w postaci faktury VAT. W przypadku podatku od towarów i usług § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 przewiduje różne sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ust. 4 pkt 1 lit. a tego paragrafu określono, że podatnikowi prawo to nie przysługuje, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi między innymi przez podmiot nieistniejący. Regulacja ta jest dopełnieniem treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż pozwala na obniżenie podatku należnego o kwotę naliczonego, kwotę będącą sumą kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a więc wystawianych przez podmiot istniejący, obrazujących czynności faktycznie wykonane. Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego określony został we wniesionym środku zaskarżenia jako błędna wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i jednoczesne błędne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002r., bez uwzględnienia konstytucyjnej hierarchii ważności aktów prawnych, co spowodowało naruszenie art. 217 oraz art. 92 Konstytucji RP. Wywodzono, że prawo podatnika przewidziane w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczane w drodze rozporządzenia , a więc aktu o randze podustawowej. I z tym zarzutem nie można się zgodzić, podzielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a sprowadzające się do konkluzji, że Trybunał Konstytucyjny nigdy nie orzekł o niekonstytucyjności tego przepisu. W odniesieniu do przywoływanego, jako uzasadnienie twierdzenia o niekonstytucyjności omawianego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002r., orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdzającego niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., należy zauważyć, że po pierwsze wyrok ten dotyczył kwestii faktury nie potwierdzonej kopią u wystawcy, a nadto jak wynika z tego orzeczenia na stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu miała wpływ zmiana otoczenia normatywnego tj. wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32a. Kwestia ta była eksponowana w uzasadnieniu tegoż wyroku, w którym jednocześnie Trybunał wskazywał, że: " W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji." Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.