I FSK 60/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 464/11 w sprawie ze skargi F. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 464/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. 1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca spółka w rozliczeniu za styczeń 2003 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 305.839,81 zł, wynikający z faktury VAT nr 6/2002 wystawionej 18 grudnia 2002 r. przez firmę P.F. z siedzibą w K. Faktura ta dokumentowała czynności podjęte przez P.F. w celu przeniesienia na skarżącą spółkę użytkowania wieczystego działki w Warszawie i własności znajdującego się na niej budynku. Zdaniem organu P.F. fakturą VAT 6/2002 udokumentował czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem doszło do wystawiania faktury o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r. W związku z powyższym organ uznał, że spółce zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej: "rozporządzenie z 2002 r.", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowej fakturze. Ponadto organ stwierdził, że skarżąca spółka rozliczając w deklaracji za styczeń 2003 r. podatek wynikający z dwóch faktury zawyżyła podatek naliczony za ten miesiąc o 66.916,87 zł. Faktury te zostały wystawione również przez firmę P.F. i dokumentowały opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. H. w W. Zdaniem organu nie było możliwe przyjęcie, iż faktury te dokumentowały wykonanie rzeczywistych czynności tej osoby. Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnego dokumentu potwierdzającego opracowanie przez P.F. koncepcji architektonicznej. Także z dokumentów związanych z uzyskaniem przez skarżącą spółkę pozwolenia na budowę na ww. nieruchomości budynku biurowego nie wynikało, że P.F. brał udział w czynnościach zmierzających do wydania tego pozwolenia na rzecz skarżącej spółki. Organ wskazał również, że czynności objęte umową z dnia 1 lipca 2002 r., zawartą przez skarżącą spółkę z P.F. - na podstawie której P.F. zobowiązał się do opracowania koncepcji architektonicznej budynku biurowego - pokrywały się z czynnościami wykonanymi na rzecz skarżącej spółki przez firmę N., które obejmowały przygotowanie projektu architektonicznego budynku przy ul. H. Zdaniem organu czynności wskazane w przedmiotowej umowie wykonała firma N. Z tych wszystkich względów organ uznał, że czynności wskazane w ww. fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane i okoliczność ta powodowała, że skarżąca spółka na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w tych fakturach. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził także, że skarżąca spółka w rozliczeniu za marzec 2003 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 33.452,14 zł. Kwota ta wynikała z faktury VAT nr 02/2003 wystawionej przez P.F. 13 marca 2003 r. dokumentującej wykonanie przez niego na rzecz skarżącej spółki "badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego przy ul. H.". Organ stwierdził, że czynności wykazane na tej fakturze nie zostały wykonane w rzeczywistości, gdyż skarżąca spółka nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi tę okoliczność. Decyzją z dnia 8 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. IIII SA/ Wa 2022/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie skorzystały ze środka dowodowego jakim było przesłuchanie P.F. w charakterze świadka. Sąd wskazał także, iż organy twierdząc, że usługa opracowania koncepcji architektonicznej mogła zostać wykona przez innego kontrahenta skarżącej spółki obowiązane były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem tegoż kontrahenta. Natomiast odnosząc się do stwierdzenia organów, że P.F. nie wykonał na rzecz skarżącej spółki usługi polegającej na wyszukaniu najemcy powierzchni biurowych w budynku przy ul. H., w sytuacji gdy spółka wskazała najemcę, którego usługa ta dotyczyła, Sąd wskazał, iż organy obowiązane były wyjaśnić z udziałem tego podmiotu, jaki wpływ miał P.F. na podjęcie przez ten podmiot decyzji o wynajęciu pomieszczeń biurowych od skarżącej. Sąd uznał ponadto, że przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. reguluje materię zastrzeżoną na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), dalej: "Konstytucja RP", do uregulowania w drodze ustawy. Wobec powyższego Sąd odmówił zastosowania rzeczonego przepisu, jako niezgodnego z Konstytucją. Organ odwoławczy rozpoznając po raz kolejny sprawę, decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r., uzupełnił materiał dowodowy. W ocenie organu z całokształtu materiał dowodowego nie wynika, aby P.F. wykonywał usługi udokumentowane spornymi fakturami. Odnosząc się do czynności cesji praw na rzecz skarżącej, udokumentowanych fakturą VAT 06/2002 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż fakt, iż § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. jest niezgodny z Konstytucją RP nie oznacza, iż nie istnieje inna podstawa prawna do odmowy dokonania przez skarżącą tego odliczenia. Podstawę tę stanowi w ocenie organu regulacja zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka zarzuciła: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka, pomimo jednoznacznego wskazania przez WSA w wyroku z 27 kwietnia 2010 r., iż ta czynność dowodowa przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, -art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, -art. 180 O.p., poprzez uznanie za dowód dokumentów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz nieuznanie za dowód dokumentów, których treść przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, - art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego, - art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Dyrektora jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść skarżącej , - art. 191 O.p., poprzez ocenę dowodów wykraczającą poza zakres swobodnej oceny dowodów, - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej zakwestionowania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej czynność nieobjętą zakresem przedmiotowym tej ustawy, od której to faktury wystawca zapłacił podatek należny, gdy ten stan faktyczny regulowany jest niekonsytucyjnym przepisem rozporządzenia z 2002 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. WSA w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie odczytał wiążące go wnioski płynące z uzasadnienia wyroku i zastosował się do niego w sposób nienaruszający art. 153 P.p.s.a. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 O.p., Sąd wskazał, iż dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innych postępowań nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. 3.4. Ponadto Sąd wskazał, że art. 153 P.p.s.a. nie ma charakteru bezwzględnego w sytuacji, gdy w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, uzupełnionego włączonymi do akt sprawy dowodami, wyłania się stan faktyczny inny, aniżeli ten, który wynikał z uchylonej decyzji. 3.5. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów procedury w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wnioski wywiedzione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego co do braku wiarygodności zeznań P.F. który miał wykonać kwestionowane usługi, znajdują oparcie w tym materiale, są logiczne, zgodne z doświadczeniem i nie mogą być uznane za dowolne. 3.6. Stanowisko co do braku podstaw do uznania, iż usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, wspierają ustalenia braku jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność wykonania koncepcji architektonicznej, jak również oświadczenie Dyrektora Finansowego G. Sp. z o.o. J.J., który wśród wymienionych usług, wykonanych przez P.F. nie wymienił sporządzenia przez P.F. koncepcji architektonicznej. 3.7. Także twierdzenia P.F., iż sporządzona przez niego koncepcja architektoniczna stanowiła załącznik do wniosku spółki o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie udało się potwierdzić w oparciu o informacje Urzędu Miasta W. 3.8. W ocenie Sądu trudno zgodzić się też z poglądem spółki, iż wykonanie świadczeń o znacznej wartości kilkudziesięciu tysięcy dolarów, bez uprzedniego zawarcia w tym zakresie stosownej umowy jest rzeczą normalną i zrozumiałą. 3.9. W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, iż Prokuratura Okręgowa w W. postawiła P.F. zarzuty wystawienia poświadczających nieprawdę faktur VAT nr 3/2002, 1/2003, 2/2003, 6/2002. Sąd wskazał, że brak jest wprawdzie informacji, iż zarzuty te zostały przesądzone wyrokiem sądowym, jednakże nastąpiło uprawdopodobnienie okoliczności istotnej dla postępowania podatkowego. W postępowaniu tym nie jest bowiem istotne, czy wystawca faktury popełnił czyn zabroniony, ale o to, czy rzeczywiście miało miejsce zdarzenie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik może korzystać z odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. 3.10. Sąd analizując znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie dopatrzył się także, aby przyjęte przez organy stanowisko w zakresie braku podstaw dla odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktury nr 02/2003 dokumentującej usługę badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego przy ul H. w W., naruszało przepisy postępowania, w tym wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim zakres czynności objętych umową z dnia 1 lutego 2003 r., w przedmiocie kompleksowego badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego wymagał, podobnie jak w przypadku usługi opracowania koncepcji architektonicznej, sporządzania notatek, wyliczeń, szacunków, zebrania i przetworzenia odpowiednich danych i dostarczenia tych danych w formie umożliwiającej ich przeanalizowanie spółce. Skarżąca miała niejednokrotnie możliwość przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz tych usług, jednak tego nie zrobiła. 3.11. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie. Ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. 3.12. Sąd stwierdził ponadto, że faktura VAT 06/2002 nie dokumentowała nabycia towaru ani usługi, w brzmieniu określonym w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Czynność ta pozostawała więc poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W tej sytuacji niezasadny był zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto w ocenie Sądu pominięcie w rozstrzyganiu rozpatrywanej sprawy przepisu rozporządzenia z 2002 r. uznanego przez WSA w wyroku z 27 kwietnia 2010 r. za niekonstytucyjny nie oznacza, iż brak było podstawy prawnej do zakwestionowania odliczenia z przedmiotowej faktury. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej zakwestionowania wykonania usług na rzecz skarżącej potwierdzonych fakturami o numerach 03/2002, 01/2003, 02/2003 wystawionymi na rzecz skarżącej przez P.F. i zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej. WSA w Warszawie zarzucono przy tym: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: a) art. 122, art. 180 i art. 191 O.p., poprzez: - uznanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył tych przepisów uznając, że materiały dowodowe pochodzące z postępowania karnego, włączone do postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. mają związek z postępowaniem toczącym się w stosunku do skarżącej oraz mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a tym samym stanowią dowód w postępowaniu podatkowym i potwierdzają one niewykonanie usług przez P.F. na rzecz skarżącej, - uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż fakt postawienia P.F. zarzutu wystawienia poświadczających nieprawdę faktur jest okolicznością służącą wyjaśnieniu sprawy w sytuacji, gdy zarzut ten nie został potwierdzony wyrokiem sądowym, a w materiałach z postępowania karnego włączonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do dowodów w postępowaniu toczącym się w stosunku do skarżącej brak jest jakichkolwiek dowodów przemawiających za zasadnością postawienia tego zarzutu, - uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie włączył do postępowania toczącego się w stosunku do skarżącej materiały z postępowania karnego w sytuacji, gdy z materiałów tych wynika, iż P.F. postawiono zarzut wystawienia potwierdzającej nieprawdę faktury nr 6/2002 w sytuacji, gdy zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe i postępowanie dowodowe przeprowadzone przez te organy nie wykazało, że faktura 6/2002 potwierdza nieprawdę, - uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał wyjaśnienia A. sp. z o. o. z 19 listopada 2010 r. za dowód, podczas gdy wyjaśnienia te nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bowiem nie zaprzeczają twierdzeniom skarżącej oraz P.F., iż działał on na rzecz skarżącej celem zawarcia przez skarżąca umów najmu ze spółkami z grupy C. i jednocześnie tego nie potwierdzają, b) art. 122 i art. 191 O.p., poprzez: - uznanie, że zasadnym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jakoby skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez P.F., a w szczególności potwierdzenia takiego nie stanowi oświadczenie z 17 października 2008 r. z uwagi na to, że ocena tego oświadczenia została dokonana w oderwaniu od innych dowodów zebranych w sprawie, - uznanie za zasadne stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż skoro nie udało się potwierdzić wykonania przez P.F. na rzecz skarżącej koncepcji architektonicznej w wyjaśnieniu Urzędu Dzielnicy [...], podczas gdy jednocześnie wyjaśnienie to nie zaprzecza wykonaniu koncepcji architektonicznej przez P.F., - uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., pomimo przyznania, że usługa w postaci wskazania potencjalnych najemców jest małym elementem usług określonych w umowie z dnia 1 lutego 2003 r. zawartej pomiędzy skarżącą a P.F., słusznie uznał, że faktura nr 02/2003 nie potwierdza wykonania usług na podstawie tej umowy błędne odczytanie i przytoczenie treści oświadczenia z 17 października 2008 r., co nie mogło stanowić podstawy do uznania słuszności stanowiska organów podatkowych jakoby usługi dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, c) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że: - Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie, pomimo świadomości tego, że w Urzędzie Skarbowym w O., znajdują się zeznania 4 świadków potwierdzających wykonanie usług przez firmy R.S. i B.S. na rzecz P.F., nie włączył tych zeznań do akt postępowania w stosunku do skarżącej oraz nie dokonał oceny tych materiałów dowodowych, - Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie rozstrzygnął, iż dokument z 15 lipca 2002 r. od Urzędu Dzielnicy [...] zaadresowany do P.F., gdzie zostały zawarte informacje dotyczące rodzaju zabudowy jaka może być wzniesiona na nieruchomości przy ulicy H. w W. (dokument nie był adresowany do jakichkolwiek innych podmiotów poza P.F. i ma datę późniejszą niż data zawarcie przez skarżącą umowy z P.F.) zbieżne z informacjami, które P.F. miał uzyskać dla skarżącej na podstawie urnowy z 1 lipca 2002 r. nie stanowi dowodu zaangażowania P.F. na rzecz skarżącej na podstawie umowy z 1 lipca 2002 r. i świadczy o jego działaniu na rzecz współwłaścicieli budynku posadowionego na tej nieruchomości, - Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie rozstrzygnął, iż dokument z 6 sierpnia 2002 r. Burmistrza [...] skierowany do skarżącej odebrany przez P.F. (dokument nie był adresowany ani przekazany do wiadomości współwłaścicieli budynku posadowionego na nieruchomości) dotyczący warunków zabudowy j zagospodarowania terenu, a zatem niezbędny dla wykonania przez P.F. działań, które P.F. miał wykonać dla skarżącej na podstawie umowy z 1 lipca 2002 r. świadczy o jego zaangażowaniu na rzecz współwłaścicieli budynku posadowionego na tej nieruchomości, a nie na rzecz skarżącej, - Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie rozstrzygnął, iż dokument z 10 lutego 2003 r. skarżącej, gdzie zawarte jest upoważnienie dla P.F. do występowania w imieniu skarżącej do załatwiania wszelkich formalności związanych z realizacją budowy biurowca przy ul. H., w tym do odbioru decyzji pozwolenia na budowę, którego zakres jest zbieżny z działaniami, które P.F. miał wykonać dla skarżącej na podstawie umowy z 1 lipca 2002 r. nie świadczy o jego zaangażowaniu na rzecz skarżącej na podstawie tej umowy, - Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie rozstrzygnął, iż informacje jakie P.F. uzyskał przed zawarciem umowy z 1 lipca 2002 r. ze skarżącą, które posłużyły mu do wykonania swoich obowiązków na rzecz skarżącej na podstawie tej umowy, nie mogły zostać sprzedane skarżącej w ramach usług wykonanych na podstawie tej umowy, d) art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 O.p., poprzez uznanie za zgodną z prawem odmowę organów podatkowych obu instancji przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka wnioskowanego przez skarżącą w sytuacji, gdy zdaniem organów podatkowych obu instancji brak jest dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącej (miał być tzw. przeciwdowodem), co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, e) art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 O.p., poprzez: - uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie przeprowadził dowodu w postaci przesłuchania P.F., pomimo wskazania konieczności przeprowadzenia takiej czynności dowodowej w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt IIISA/Wa 2022/09 podtrzymując w ten sposób wadliwą ocenę materiałów dowodowych pochodzących z postępowania karnego jako dowodów mających znaczenie dla postępowania podatkowego toczącego się w stosunku do skarżącej, - uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2010 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nakazał, aby w sytuacji, gdy organy twierdziły, iż usługa opracowania koncepcji architektonicznej mogła zostać wykonana przez innego kontrahenta skarżącej, organy podatkowe powinny były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem tegoż kontrahenta, zasadnie uznał, iż powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie i nie przeprowadził tego postępowania wyjaśniającego, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez: - przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez odczytanie z treści skargi z 5 stycznia 2011 r. sformułowań, które nie zostały w niej zawarte, - niewyjaśnienie związku pomiędzy informacjami wynikającymi z akt postępowania karnego włączonych do postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a postępowaniem toczącym się w stosunku do skarżącej oraz niewskazanie w jaki sposób informacje te mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - niewyjaśnienie w jaki sposób fakt postawienia P.F. zarzutu wystawienia poświadczających nieprawdę faktur jest okolicznością służącą wyjaśnieniu sprawy w sytuacji, gdy zarzut ten nie został potwierdzony wyrokiem sądowym, a w materiałach z postępowania karnego włączonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do dowodów w postępowaniu toczącym się w stosunku do skarżącej brak jest jakichkolwiek dowodów przemawiających za zasadnością postawienia tego zarzutu, - niewyjaśnienie w jaki sposób fakt postawienia P.F. zarzutu wystawienia poświadczającej nieprawdę faktury nr 6/2002 jest okolicznością służącą wyjaśnieniu sprawy w sytuacji, gdy zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe i postępowanie dowodowe przeprowadzone przez te organy nie wykazało, że faktura 6/2002 poświadcza nieprawdę, - błędne odczytanie i przytoczenie treści oświadczenia z 17 października 2008 r., - niewyjaśnienie przyczyn, dla których dokument z 15 lipca 2002 r. od Urzędu Dzielnicy [...] zaadresowany do P.F., gdzie zostały zawarte informacje dotyczące rodzaju zabudowy jaka może być wzniesiona na nieruchomości przy ulicy H. w W. (dokument, nie był adresowany do jakichkolwiek innych podmiotów poza P.F. i ma datę późniejszą niż data zawarcie przez skarżącą umowy z P.F.), zbieżne z informacjami, które P. F. miał uzyskać dla skarżącej na podstawie umowy z 1 lipca 2002 r., nie stanowi dowodu zaangażowania P.F. na rzecz skarżącej na podstawie umowy z 1 lipca 2002 r. i świadczy o jego zaangażowaniu na rzecz współwłaścicieli budynku posadowionego na tej nieruchomości, - niewyjaśnienie przyczyn, dla których dokument z 6 sierpnia 2002 r. Burmistrza [...] skierowany do skarżącej odebrany przez P.F. (dokument nie byt adresowany ani przekazany do wiadomości współwłaścicieli budynku posadowionego na nieruchomości) dotyczący warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, a zatem niezbędny dla wykonania przez P.F. działań, które P.F. miał wykonać dla skarżącej na podstawie umowy z 1 lipca 2002 r. świadczy o jego zaangażowaniu na rzecz współwłaścicieli budynku posadowionego na tej nieruchomości, a nie na rzecz skarżącej, - niewyjaśnienie przyczyn, dla których dokument z 10 lutego 2003 r. skarżącej gdzie zawarte jest upoważnienie dla P.F. do występowania w imieniu skarżącej do załatwiania wszelkich formalności związanych z realizacją budowy biurowca przy ul. H. w tym do odbioru decyzji pozwolenia na budowę, którego zakres jest zbieżny z działaniami, które P.F. miał wykonać dla skarżącej na podstawie umowy z 3 lipca 2002 r. nie świadczy o jego zaangażowaniu na rzecz skarżącej na podstawie tej umowy, - niewyjaśnienie przyczyn, dla których informacje jakie P.F. uzyskał przed zawarciem ze skarżącą umowy z 1 lipca 2002 r., które posłużyły mu do wykonania swoich obowiązków na rzecz skarżącej na podstawie umowy z 1 lipca 2002 r., nie mogły zostać sprzedane skarżącej w ramach usług wykonanych na podstawie tej umowy, 3) naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., przez oddalenie skargi, w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; 4) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur o numerach 03/2002, 01/2003, 02/2003 podczas gdy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji zostało dokonane z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się przede wszystkim wokół uchybień do których w ocenie autora skargi kasacyjnej miało dojść przy gromadzeniu i ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 5.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga aby w tym miejscu przypomnieć, ze w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych(tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 122 i art. 187 § 1 art. 191 O.p. do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że całe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu I Instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędna działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego załatwienia sprawy, dokonały jego oceny w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje natomiast na to, że autor skargi kasacyjnej ocenia materiał dowodowy w sposób wybiórczy przywiązując nadmierną wagę do niektórych tylko etapów postępowania dowodowego. W szczególności autor skargi kasacyjnej zarzuca organom podatkowym oraz Sądowi I instancji, że włączyły materiał dowodowy pochodzący z postępowania karnego i przedwcześnie tj. przed zakończeniem tego postępowania wyciągnęły z niego wnioski. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, że z pisma Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 16 sierpnia 2010r. wynika, iż sporne faktury 3/2002,1/2002,2/2002 objęte zostały postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko P.F., o wystawienie tzw. pustych faktur. Włączenie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania karnego, niezależnie od etapu na jaki to postępowanie karne się znajduje, jest możliwe na podstawie art. 181 O.p., który stanowi, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten w obecnym brzmieniu nie stanowi, że dowodami mogą być jedynie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prawomocnie zakończonym. Taka wykładnia przepisów dotyczących postępowania dowodowego nie oznacza, jak wskazano w skardze kasacyjnej, że sam fakt postawienia zarzutu wystawienia dokumentów potwierdzających nieprawdę stanowi dla celów podatkowych, że taki czyn dana osoba popełniła( str.16 skargi kasacyjnej). Ocena dowodów zebranych w postępowaniu karnym jest oceniania zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., czyli w powiązaniu z innymi dowodami lub ich brakiem, wynikającymi z całości materiału dowodowego. Kontroli zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów w rozpatrywanej sprawie dokonał Sąd I instancji, który trafnie stwierdził, że argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji daje podstawę do twierdzenia, iż ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. P.F. twierdził, iż sporządzona przez niego koncepcja architektoniczna stanowiła załącznik do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a usługę opracowania koncepcji architektonicznej wykonał przy współudziale podwykonawców. Wyjaśnił, iż dokumentację w kwestii geodezyjnej, architektonicznej zdobył współpracując z B. i R.S. Tymczasem B.S. i R.S., zeznali iż wszystkie faktury wystawione przez firmy B.S. i R.S. na rzecz P.F. były fikcyjne, a firmy te nigdy nie wykonywały żadnych usług na rzecz P. F. Nie można zatem zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że przeciw włączeniu materiału dowodowego zebranego w toku postępowania karnego do akt przedmiotowej sprawy przemawia okoliczność, że skarżąca nie współpracowała ani też nie otrzymywała faktur od B. i R.S. i że faktury te były wystawiane na rzecz P.F., a nie na rzecz skarżącej. Istotne jest bowiem dla rozpatrywanej sprawy to, że osoby te, mające być podwykonawcami spornych usług wykonywanych na rzecz skarżącej, zeznały, że usług tych nie wykonały a jedynie wystawiły puste faktury. Nie można zgodzić się z argumentami skargi kasacyjnej, że istotnym uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy był brak uwzględnienia wniosku o przesłuchanie P.F. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie stanowiło to również naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia". Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że brak przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania P.F. nie był konieczny pomimo zaleceń wynikających w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. IIII SA/ Wa 2022/09, z którego wynika, że organy nie wykorzystały w postępowaniu podatkowym było przesłuchanie P.F. w charakterze świadka. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 września 2010r. dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię protokołu przesłuchania świadka P.F. z dnia 2 kwietnia 2009r. sporządzonego przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003; potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu przesłuchania świadka P.F. z dnia 6 września 2006r., sporządzonego przez funkcjonariusza Policji Komendy Rejonowej Policji W. potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię pisma Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 18 sierpnia 2010r.; potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopie protokołu przesłuchania podejrzanego P.F. z dnia 15 marca 2010r., sporządzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. Przyznać należy rację Sądowi I instancji, że w sytuacji, gdy w toku ponownie przeprowadzonego postępowania ustalono inny stan faktyczny niż wynikający z poprzedniej, uchylonej, decyzji, związanie organu podatkowego, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a., może zostać uznane za ograniczone. Organ odwoławczy uzupełni bowiem materiał dowodowy o zeznania P.F. składane na okoliczności istotne dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. W szczególności zwrócić należy uwagę na okoliczność, że jeden z włączonych do sprawy protokołów przesłuchania P.F. został sporządzony w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak podkreślił to Sąd I instancji, przedmiotem postępowania w zakresie podatku dochodowego była - analogicznie jak w tym postępowaniu - kontrola usług wykonanych na rzecz strony przez P.F. Przesłuchanie, które odbyło się w obecności pełnomocnika skarżącej, dotyczyło wykonania przez świadka na rzecz skarżącej czynności wynikających z umowy zawartej na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. H. w W. oraz z umowy dotyczącej komercjalizacji budynku przy ul. H. w W. Świadek wskazywał m.in. jakie okoliczności mają znaczenie przy sporządzeniu koncepcji architektonicznej, jakie elementy wchodzą w skład opracowania, wyjaśniał różnice między koncepcją architektoniczną, a projektem architektonicznym. W protokole tym zawarte zostały informacje, których wyjaśnienia domagała się skarżąca wnioskując o przesłuchanie P.F. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że istotny wpływ na wynik sprawy mogła mieć okoliczność, że do materiału dowodowego nie włączono dowodów znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w O., w postaci zeznań 4 świadków, którzy rzekomo mieli potwierdzić wykonanie usług przez firmy R.S. i B.S. na rzecz P.F. Podkreślić należy, że okoliczność istnienia dowodów potwierdzających okoliczność wykonania spornych usług przez podwykonawców wynika jedynie z zeznań P.F. Trudno oczekiwać, że ktokolwiek będzie posiadał lepszą wiedzę na temat usług wykonywanych przez R.S. i B. S. niż oni sami. W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem I instancji, że skoro wskazani przez P. F. bezpośredni podwykonawcy zaprzeczyli wykonaniu usług na rzecz P.F., nie było konieczne prowadzenie w tym przedmiocie dalszych czynności dowodowych. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180§ 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie został również naruszony art. 180§ 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również podważyć stanowiska Sądu I instancji, że w oświadczeniu z dnia 17 października 2008r. J.J. nie zawarł stwierdzenia, że P.F. nie sporządził koncepcji architektonicznej. Przytoczona przez autora skargi kasacyjnej treść przedmiotowego oświadczenia nie zawiera informacji, że taka koncepcja została sporządzona. Podobnie nie można uznać za skuteczną zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji odnoszącej się do okoliczności czy koncepcja architektoniczna stanowiła załącznik do wniosku spółki o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Skoro z pisma Miasta W. z dnia 14 października 2009r. skierowanego do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż w aktach sprawy zakończonej wydaną dla spółki decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu brak jest koncepcji architektonicznej budynku biurowo- usługowego przy ul. H. w W., to organy podatkowe oraz Sąd I instancji były uprawnione do zajęcia stanowiska, że przedmiotowa koncepcja nie stanowiła załącznika do wniosku o wydanie przedmiotowej decyzji. Prawidłowo zatem Sądu I instancji podzielił stanowisko organu co do braku podstaw do uznania, iż usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Podzielić należy pogląd, że stanowisko takie wspierają ustalenia braku jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność wykonania koncepcji architektonicznej, jak również oświadczenie G. Sp. z o.o. J.J. z dnia 17 października 2008r., który wśród wymienionych usług, wykonanych przez P. F. nie wymienił sporządzenia przez P.F. koncepcji architektonicznej. Omawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie potwierdziły się również w odniesieniu do stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji w kwestii znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego dającego podstawę do stwierdzenia braku podstaw dla odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktury nr 02/2003 dokumentującej usługę badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego przy ul H. w W.. W skardze kasacyjnej w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury nr 02/2003 dokumentującej usługę badania rynku w zakresie komercjalizacji w pierwszej kolejności podniesiono, że jako dowód nie powinny zostać uwzględnione wyjaśnienia otrzymane od A. sp. z o.o. , ponieważ nie zaprzeczają one twierdzeniom strony, że P.F. działał na rzecz skarżącej celem zawarcia umów najmu ze spółkami z grupy C. W odniesieniu do wyjaśnień otrzymanych od A sp. z o.o. zauważyć należy, że nie stanowią one dowodu, który przesądził o braku wykonania przedmiotowych usług. Przede wszystkim jak to zauważyły organy podatkowe a następnie Sąd I instancji zakres czynności objętych umową z dnia 1 lutego 2003r., w przedmiocie kompleksowego badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego, wycenionych na znaczną kwotę - ponad 152 tysiące złotych wymagał, podobnie jak w przypadku usługi opracowania koncepcji architektonicznej, sporządzania notatek, wyliczeń, szacunków, zebrania i przetworzenia odpowiednich danych i dostarczenia tych danych w formie umożliwiającej ich przeanalizowanie Spółce. Nie może być również kwestionowane, że strona miała niejednokrotnie możliwość przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz przez P. F. usług zarówno opracowania koncepcji architektonicznej jak i komercjalizacji powierzchni budynku biurowego, ale ich nie przedłożyła. Wobec braku wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie usług w zakresie komercjalizacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. IIII SA/ Wa 2022/09 stwierdził, iż skoro spółka wskazała najemcę, którego usługa ta dotyczyła, organ zobowiązany był wyjaśnić z udziałem tego podmiotu, jaki wpływ miał P.F. na podjęcie przez ten podmiot decyzji o wynajęciu pomieszczeń biurowych od skarżącej. Organ odwoławczy wykonując zalecenie Sądu zobowiązany był wystąpić do C. ( obecnie A. sp. zo.o.) o udzielenie w tej kwestii stosownych wyjaśnień. W odpowiedzi na zapytanie organu wskazano na brak jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby udział P.F. w czynnościach dotyczących najmu powierzchni biurowych. Organ odwoławczy uczynił zatem wszystko co było możliwe dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z jaki wpływ miał P.F. na podjęcie przez C. decyzji o wynajęciu pomieszczeń biurowych od strony. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 191 O.p w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. 5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiera wszystkie elementy wskazane w cytowanym przepisie. Uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest w zasadzie zbieżne z uzasadnieniem zarzutów wyżej omówionych i stanowi w istocie polemikę ze stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji do rozpoznania sprawy. W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, co też, jak wyżej wskazano uczynił, ale zarzuty te nie zostały uwzględnione. 5.5. Skoro zarzuty naruszenia z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. nie zasługiwały na uwzględnienie to również nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., przez oddalenie skargi, w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić. Ponadto art. 151 P.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie nieuwzględnienia skargi. Przepis ten mógłby zostać naruszony gdyby sąd wydał rozstrzygnięcie odbiegające od treści wskazanej w tych przepisach. To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia przepisów określających sposób rozstrzygnięcia sądu. 5.5. Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy...", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. 5.7. W rozpatrywanej sprawie nie został zatem skutecznie podważony stan faktyczny sprawy. Wynika z niego, że zakwestionowane w sprawie usługi, które rzekomo miały zostać wykonane przez P.F. w rzeczywistości nie miały miejsca. 5.8. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej zakwestionowania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej czynność nieobjętą zakresem przedmiotowym tej ustawy, od której to faktury wystawca zapłacił podatek należny, gdy ten stan faktyczny regulowany jest niekonstytucyjnym przepisem rozporządzenia z 2002 r. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Podzielić należy pogląd Sądu I instancji oraz organów podatkowych, że pominięcie w rozstrzyganiu rozpatrywanej sprawy przepisu rozporządzenia uznanego przez WSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010r. za niekonstytucyjny nie oznacza, iż brak jest podstawy prawnej do zakwestionowania odliczenia z przedmiotowej faktury. Takiej oceny - braku podstawy do zakwestionowania skarżącej odliczenia z przedmiotowej faktury – Sąd w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010r. nie zawarł. Sąd odmówił jedynie zastosowania przepisu rozporządzenia, jako niezgodnego z Konstytucją RP, nie zawierając żadnych wskazań odnośnie tego, jakie skutki dla przedmiotowej sprawy ma taka ocena prawna. Trafnie zatem Sąd I instancji podniósł, że pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia istnienia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego miał przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Z regulacji tej wynikało, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatki należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych za sprzedażą opodatkowaną. W świetle jego treści nie powinno budzić wątpliwości, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. 5.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.