III SA/Wa 705/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.479.2019.2.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła 18 listopada 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany również: "DKIS", Dyrektorem") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku pobrania i odprowadzenia przez Skarżącą podatku u źródła z tytułu przychodu z umów ubezpieczenia uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez kontrahenta Skarżącej - zakład ubezpieczeń z siedzibą we Francji. Skarżąca, opisując stan faktyczny oraz zdarzenie, przyszłe wskazała, że jest stroną umowy (dalej: "Umowa") zawartej w celu zapewnienia klientom sieci marketów możliwości skorzystania z ochrony ubezpieczeniowej w ramach umów ubezpieczenia dotyczących produktów w postaci sprzętu gospodarstwa domowego, urządzeń elektrycznych i elektronicznych (dalej: "ubezpieczenia affinity"). Poza Skarżącą stronami Umowy są: – Markety prowadzące działalność na terenie RP w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu gospodarstwa domowego, urządzeń elektrycznych i elektronicznych w ramach sieci sklepów ze sprzętem działających pod nazwami handlowymi "M." i "S." oraz spółka holdingowa M.(1) Sp. z o.o. (dalej jako "M(1)"), które wykonują czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego (dalej łącznie jako: "Pośrednicy"), – L.S.A. (dalej jako "L.") - zakład ubezpieczeń z siedzibą we Francji prowadzący działalność w zakresie ubezpieczeń Działu II określonego w załączniku do ustawy z dnia 15 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Spółka zwróciła uwagę, że w ramach ww. Umowy S. współpracuje z L. jako agent ubezpieczeniowy, wykonując czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego polegające m.in. na pośredniczeniu w procesie dokonywania rozliczeń, zwłaszcza w przekazywaniu na rzecz L. składek ubezpieczeniowych należnych od Pośredników oraz dokonywania zwrotów składek na rzecz klientów w przypadku rozwiązania umowy ubezpieczenia przed upływem okresu, na który została zawarta. Na podstawie odrębnej umowy zawartej z L., S. wykonuje czynności dotyczące procesu likwidacji szkód z umów ubezpieczenia zawartych z klientami marketów, przyjmując zgłoszenia szkód, podejmując decyzje w przedmiocie odpowiedzialności L., organizując i zapewniając spełnianie świadczeń z umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Pośredników. Zgodnie z Umową współpraca pomiędzy S., L., marketami oraz M. przebiega według niżej wskazanych zasad: 1) Umowy ubezpieczenia affinity, dotyczące sprzętu sprzedawanego przez markety zawierane są pomiędzy L. a klientami marketów. Umowy te zawierane są za pośrednictwem marketów (jako Pośredników w rozumieniu Umowy); 2) Składki z umów ubezpieczenia są wpłacane przez klientów do Pośredników (marketów); 3) Markety przekazują składki wpłacane przez klientów do M.; 4) M. po potrąceniu należności (prowizji) dla Pośredników przekazuje składki do S. (Skarżącej); 5) S. przekazuje dalej tę kwotę do L. po potrąceniu: – należności własnych z tytułu wynagrodzenia za czynności agenta ubezpieczeniowego wykonywane na rzecz L. na podstawie Umowy; – należności własnych za czynności związane z obsługą procesu likwidacji szkód, wynikających z odrębnej umowy operacyjnej; – kwot dokonywanych przez S. w danym okresie rozliczeniowym zwrotów składki ubezpieczającym; 6) Usługi ubezpieczeniowe nie są nabywane przez S. i nie dochodzi do ich refakturowania w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Strona wyjaśniła następnie, że L. nie prowadzi w Polsce działalności poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej również "u.p.d.o.p.") i w związku z tym wynagrodzenie za usługi ubezpieczeniowe nie jest związane z działalnością podmiotu zagranicznego prowadzoną poprzez zakład w Polsce. Wskazała, że L. jest rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) należności otrzymywanych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy będąc podmiotem przekazującym składki ubezpieczeniowe od M. do L. jest jednocześnie płatnikiem podatku u źródła, zobowiązanym do pobrania i odprowadzenia tego podatku z tytułu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez L. przychodu. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, przedstawionym we wniosku Spółka nie jest płatnikiem takiego podatku z dwóch względów. Świadczenie związane z usługami ubezpieczeniowymi nie zostały uwzględnione w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (do którego odwołuje się art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych w katalogu określonym w tym przepisie (w szczególności nie są podobne do świadczeń gwarancji lub poręczeń). Ponadto Strona nie jest kontrahentem L. zobowiązanym do zapłaty należności, a jedynie pośredniczy w przekazaniu należności pomiędzy innymi podmiotami a podatnikiem, co oznacza, że nie dokonuje "wypłat należności z tytułów wymienionych w art 21 ust. 1" w rozumieniu przepisu w związku z art 26 ust 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 28 stycznia 2020 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm., dalej również: "k.c."), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego dostępnym na stronie internetowej sjp.pwn.pl, gwarancja to m.in. poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe. Usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia). Zdaniem DKIS nie ma przy tym znaczenia, czy wnioskodawca jest bezpośrednim odbiorcą usług ubezpieczeniowych, czy tylko pośrednikiem przyjmującym wpłaty od ubezpieczonych (klientów), czy pozostałych pośredników i przekazującym je kontrahentowi zagranicznemu. Ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania podatku od tej okoliczności, lecz od wypłaty należności z określonego tytułu. Do pobrania podatku nie mogą być zobowiązani Klienci - ubezpieczeni czy pozostali pośrednicy, gdyż nie dokonują wypłaty na rzecz podmiotu wymienionego w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona – wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi ubezpieczeniowe mieszczą się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze" do świadczeń z gwarancji; 2) art. 26 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "dokonywania wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1" obejmuje sytuację, w której Skarżąca nie jest kontrahentem podatnika zobowiązanym do zapłaty należności z tych tytułów, a jedynie pośredniczy w przekazaniu należności pomiędzy innymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty takich należności a podatnikiem; 3) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa", "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości pojawiających się na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. na niekorzyść Skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając do naruszeń przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1) i 2) powyżej; 4) z ostrożności procesowej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - na wypadek uznania przez Sąd, że ocena zarzutów wymienionych w punktach powyżej "wymyka się spod kontroli sądu" - poprzez jego niezastosowanie, tj. brak wystarczającego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. stanowisko Organu przedstawione w interpretacji). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy płatności dokonywane przez Skarżącą dotyczą świadczonych przez podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., usług ubezpieczeniowych i czy są one zbliżone do usług gwarancji, a w konsekwencji czy Skarżąca jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśla w skardze, że usługi będące przedmiotem skarżonej interpretacji stanowią w istocie świadczenie usług ubezpieczeniowych, niewymienionych w treści będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca utrzymuje, że świadczenie usług ubezpieczeniowych nie może być traktowane jako podobne do gwarancji, na co wskazują akcentowane odmienności, w związku z czym nie ciąży na niej obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy, który stanął na stanowisku, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenie usług ubezpieczeniowych mieści się w katalogu usług tam wskazanym, tj. świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny, zbliżony do gwarancji, co wynika z art. 805 § 1 k.c., który przewiduje, że zakład ubezpieczeń zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zdaniem organu takie podobieństwo, zważywszy na otwarty charakter katalogu usług przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., uzasadnia przyjęcie, że Skarżąca będzie zobowiązana zgodnie z tym przepisem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę należy podzielić pogląd prezentowany przez Skarżącą. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dla uzasadnienia przyjętego stanowiska o podobnym charakterze usług ubezpieczenia i gwarancji ograniczył się w istocie rzeczy do wskazania kodeksowej definicji umowy ubezpieczenia oraz definicji językowej, co stanowi argument niewystarczający i lakoniczny. Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi należy odnieść się do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Katalog świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje wyrażenie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Niemniej, w katalogu tym nie mieszczą się zdaniem Sądu świadczenia związane z usługami ubezpieczeniowymi. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Podobieństwo to powinno przy tym polegać "na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę »zdrowego rozsądku« nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy" (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2011 r, sygn. akt III SA/Wa 473/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 655/19). W orzecznictwie wskazuje się również na to, że: "Objęcie przez ustawodawcę zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy u.p.d.o.p. nienazwanych wprost świadczeń, podobnych do świadczeń expressis verbis wymienionych w tym przepisie znajduje uzasadnienie w obowiązującej na gruncie prawa zobowiązań zasadzie swobody umów (...) postanowienia umowne będące realizacją zasady swobody umów nie mogą doprowadzić do sytuacji, w której realizacja świadczeń podobnych do świadczeń wprost wskazanych w treści analizowanego przepisu znalazłaby się poza zakresem jego zastosowania" (wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 927/19). Zwrócić należy uwagę, że swoje stanowisko w przedmiocie rzekomego podobieństwa pomiędzy świadczeniem usług ubezpieczeniowych a świadczeniem gwarancji Dyrektor oparł na porównaniu cech umowy ubezpieczenia w świetle treści art. 805 k.c. oraz definicji gwarancji zawartej w słowniku języka polskiego. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ podał, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie z art. 805 § 1 k.c., zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zgodnie z definicją, zawartą w słowniku języka polskiego, dostępnym na stronie internetowej sjp.pwn.pl, gwarancja to m.in. poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe. Zdaniem Dyrektora usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia). Powyższe stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego jest błędne. Oparcie twierdzenia o rzekomym podobieństwie pomiędzy świadczeniem usług ubezpieczeniowych a gwarancją wyłącznie na słownikowym (i to potocznym) rozumieniu wyrażenia "gwarancja" nie jest argumentem przekonującym co do tego, że elementy charakterystyczne dla usługi gwarancji przeważały nad elementami charakterystycznymi dla usługi (świadczenia) ubezpieczeniowego. Wprawdzie zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i np. umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to jednak cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istota umowa gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa. Biorąc pod uwagę, że treść art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie ogranicza terminu gwarancji do gwarancji ubezpieczeniowej, należy zwrócić uwagę na przewidzianą w art. 391 k.c. konstrukcję umowy o świadczenie przez osobę trzecią, której wykorzystanie stanowi umowa gwarancji ubezpieczeniowej. Przepis art. 391 k.c. stanowi, że jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia. Umowa ta w literaturze określana jest także umową gwarancyjną w szerokim znaczeniu, w której w istocie chodzi o zapewnienie sankcjonowane przyjęciem na siebie przez jedną ze stron odpowiedzialności wobec drugiej strony (gwarantowanie) za określone zachowanie się osoby trzeciej. Konkretnie, odpowiedzialność ta powstaje w wypadku, gdy osoba trzecia (pozostająca poza tym stosunkiem umownym) nie spełni na rzecz strony umowy określonego świadczenia albo nie zaciągnie wobec niej określonego zobowiązania. Tak (wielopostaciowo) ukształtowany stosunek prawny między "drugą stroną" (odbiorcą przyrzeczenia z art. 391 k.c.) a osobą trzecią jest oczywiście niezbędnym elementem figury prawnej "trójkąta" stron (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz do art. 391. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018). Należy zwrócić uwagę, że umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej. Ponadto należy wskazać, że w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c.). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. – wprost lub w drodze analogii – do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.). Jednocześnie Sąd podziela stanowiska prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie rozumienia sformułowania o podobieństwie świadczeń, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zgodnie z którymi "(...) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) oraz ma ono polegać "na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę "zdrowego rozsądku" nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy" (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, publ.: CBOSA). Jakkolwiek wyroki sądowe nie stanowią źródeł prawa i jako takie nie wiążą organu interpretacyjnego, to w ocenie Sądu, przytoczone wyżej poglądy z uwagi na ich uniwersalny charakter znajdują zastosowanie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Podsumowując, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Na podstawie stanowiska Skarżącej należy stwierdzić, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zasadny był zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi ubezpieczeniowe mieszczą się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze" do świadczeń z gwarancji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot "dokonywania wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1" obejmuje sytuację, w której Skarżąca nie jest kontrahentem podatnika zobowiązanym do zapłaty należności z tych tytułów, a jedynie pośredniczy w przekazywaniu należności pomiędzy innymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty takich należności a podatnikiem, wskazać należy, że artykuł 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym polegającym na tym, że obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat z tytułu świadczeń wymienionych (m.in.) w art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W tym kontekście uznanie za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia art 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię jest warunkiem wystarczającym do uwzględnienia wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skoro świadczenie usług ubezpieczeniowych nie mieści się w zakresie hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to wydana przez organ interpretacja jest nieprawidłowa i nie ma potrzeby odnoszenia się przez Sąd do wykładni art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Pozostałe zarzuty nie były zasadne. Wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, jakkolwiek lakoniczne, spełnia wymogi art. 14c § 2 O.p., co przyznaje również sama Skarżąca, która zarzut ten podniosła jedynie z ostrożności procesowej. Zdaniem Sądu stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego nadawało się do kontroli sądu administracyjnego. Przyjęta wykładnia nie była jednak przekonująca i to zaważyło na rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Sąd nie dopatrzył się występowania tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które stwarzałyby pole do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Przepis art. 2a O.p. zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. W judykaturze wskazuje się, że zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (np. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2164/16). Zdaniem Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Wynik wykładni zaprezentowanej w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest jednoznaczny. Przyjmuje się przy tym, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady in dubio pro tributario ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. Takiego rodzaju sprzecznej wykładni Sąd się nie dopatrzył w niniejszej sprawie. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 2a O.p. należy uznać za bezpodstawny i nieznajdujący uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 209, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika - ustanowionego radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).