II FSK 2870/11

TEZY Z art. 53 § 1, art. 54 § 1-4 ord. pod. i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.) wynika, że na kwestię naliczania odsetek nie ma wpływu postanowienie o wstrzymaniu wykonania wymierzonej kary pieniężnej SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 1872/10 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kary z tytułu nielegalnego użytkowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., VII SA/Wa 1872/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K.P. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r. w przedmiocie umorzenia kary pieniężnej z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 21 stycznia 2009 r. został nałożony na skarżącego- jako inwestora - obowiązek wpłacenia kary pieniężnej w wysokości 125.000 zł z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, wnosząc jednocześnie o wstrzymanie jego wykonania na podstawie art. 143 k.p.a. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2009 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wstrzymał wykonanie postanowienia o nałożeniu kary pieniężnej do czasu rozpatrzenia zażalenia przez organ II instancji. Postanowieniem z dnia 21 września 2009 r. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego utrzymał w mocy postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 21 stycznia 2009 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, a postanowieniem z dnia 30 października 2009 r. ten sam organ wstrzymał wykonanie swojego postanowienia z dnia 21 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 r., II SA/Kr 1664/09, oddalił skargę skarżącego na postanowienie Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 21 września 2009 r. 3. W dniu 15 stycznia 2010 r. do Urzędu Wojewódzkiego wpłynął wniosek skarżącego z dnia 14 stycznia 2010 r. o umorzenie w całości lub w części lub rozłożenie na raty nałożonej kary pieniężnej w kwocie 125.000,00 zł i umorzenie w całości lub w części odsetek od tej kary. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nałożona kara pieniężna w wysokości 125.000,00 zł jest bardzo wysoka i że nie jest w stanie jej zapłacić jednorazowo. Wojewoda [...] decyzją dnia 20 kwietnia 2010 r., działając na podstawie art. 67 b) § 1 pkt 2 w związku z art. 67 a) § 1 pkt 2 oraz art. 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej: ord. pod. w związku z art. 59 f) ust. 1, art. 59 g) ust. 5, art. 80 ust. 2, art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414), zwanej dalej: u. Pr. bud., po rozpatrzeniu wniosku skarżącego postanowił m.in.: 1) odmówić umorzenia kary pieniężnej w wysokości 125.000,00 zł, 2) rozłożyć należność z tytułu kary pieniężnej na 12 równych rat płatnych miesięcznie do ostatniego dnia każdego miesiąca począwszy od miesiąca maja 2010 r., 3) do kwoty określonej w pkt. 2 - doliczyć opłatę prolongacyjną w wysokości 5.164 zł, 4) do kwoty określonej w pkt. 2 - doliczyć odsetki w wysokości 12.253 zł od zaległości podatkowej liczone od dnia 3 lutego 2009 r. tj. od dnia następującego po 7 dniach od daty otrzymania przez skarżącego postanowienia o nałożeniu kary pieniężnej aż do dnia 15 stycznia 2010 r., tj. do dnia wpływu wniosku o umorzenie w całości lub części lub rozłożenie na raty tej kary i umorzenie odsetek w całości lub w części od tej należności. Wojewoda ustalił, że średni miesięczny dochód skarżącego w 2008 r. kształtował się na poziomie 118.484,76 zł netto, zaś miesięczne dochody w 2009 r. - kształtowały się na poziomie 18.401,89 zł netto. Dochody jego małżonki zaś w 2009 r. z tytułu umowy o pracę wyniosły kwotę 4.032,68 zł netto. Zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego w 2008 r. zamknęła się zyskiem w kwocie 1.194.500,18 zł, a na koniec 2009 r. wykazała zysk w wysokości 119.662,85 zł. Z przedłożonych przez skarżącego informacji wynikało, że wartość otrzymanej pomocy de minimis od Ministerstwa Gospodarki i Pracy w latach 2006-2007 wyniosła 74.451,31 zł. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny organ stwierdził, że rozłożenie zapłaty wymierzonej skarżącemu kary pieniężnej na raty było uzasadnione z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 67 a) ord. pod. bowiem przyznanie tej ulgi w postaci umorzenia całości należności wraz z należnymi odsetkami świadczyłoby o potraktowaniu skarżącego w sposób preferencyjny wobec podmiotów przestrzegających prawa oraz obowiązku terminowego regulowania swoich zobowiązań. Podkreślił, że rozłożenie zapłaty tej kary na raty nie zwalniało skarżącego z obowiązku poniesienia nałożonego ciężaru, lecz stanowiło wyraz incydentalnej pomocy organu administracji publicznej w stabilizacji sytuacji finansowej skarżącego. Organ ocenił również, że udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty było dopuszczalne w świetle przepisów o pomocy de minimis. 4. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję wojewody z dnia 20 kwietnia 2010 r., podkreślając dobrą kondycję finansową skarżącego i powtarzając częściowo argumenty i ustalenia organu I instancji. Odnosząc się do wniosku o umorzenie naliczonych odsetek za zwłokę oraz ustalonej opłaty prolongacyjnej organ II instancji stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazał, że rozłożenie zapłaty należności na 12 rat było dostosowane do ustalonych możliwości finansowych skarżącego oraz bez wątpienia stanowiło wyraz daleko idącego udogodnienia w spłacie zobowiązania. 5. Powyższą decyzję skarżący zaskarżył w całości skargą, zarzucając jej naruszenie: - art. 11 k.p.a., poprzez brak wyjaśnienia zasadności odmowy umorzenia odsetek od nałożonej kary pieniężnej oraz opłaty prolongacyjnej, - art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie odmowy umorzenia odsetek od nałożonej kary pieniężnej oraz opłaty prolongacyjnej, - art. 67a) § 1 pkt 2 w związku z art. 2 § 2 ord. pod., poprzez odmowę umorzenia opłaty prolongacyjnej i odsetek od kwoty 125.000,00 zł pomimo istnienia ważnego interesu skarżącego, - art. 67a) § 1 pkt 3 w związku z art. 2 § 2 ord. pod., poprzez odmowę umorzenia w całości lub w części kwoty 125.000,00 zł pomimo istnienia ważnego interesu skarżącego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja była nieprawidłowa albowiem łączna kwota obciążenia wynosząca 125.000,00 zł była bardzo wysoka. Podniósł, że jego sytuacja finansowa pogorszyła się wskutek kryzysu gospodarczego - załamanie gospodarki światowej ograniczyło rynek zbytu towarów skarżącego, gdyż sprzedaż, a jednocześnie zysk dramatycznie zmalały, zaś "wskaźnik dźwigni finansowej" kształtował się na poziomie zerowym. To spowodowało, że skarżący nie miał środków finansowych na zapłatę kary pieniężnej. Dodatkowo podniósł, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniły dlaczego odmówiły umorzenia odsetek od kary pieniężnej oraz opłaty prolongacyjnej. Zarówno organ I jak i II instancji nie wzięły pod uwagę faktu, że skarżący miał problemy z oddaniem obiektu do użytkowania z przyczyn leżących po stronie gminy, która wydała pozwolenie na budowę, ale pomimo zapewnień nie wybudowała niezbędnej infrastruktury, która miała powstać jeszcze w 2006 r., a nie powstała do chwili obecnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję podniósł, że organ dokonał rzetelnej analizy sytuacji finansowej skarżącego i w jej rezultacie wskazał, iż sytuacja skarżącego nie pozwalała na umorzenie przedmiotowej zaległości. Za prawidłową uznał decyzję co do rozłożenia należności na 12 miesięcznych rat. Podkreślił jednak, że chociaż organ prawidłowo podał sposób obliczania odsetek za zwłokę - to w okolicznościach sprawy zasada ta nie mogła mieć zastosowania bowiem postanowieniem z dnia 30 października 2009 r. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego wstrzymał wykonanie postanowienia z dnia 21 września 2009 r., którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia 21 stycznia 2009 r. nakładające na skarżącego obowiązek uiszczenia kary pieniężnej. Wskazał, że wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, II SA/Kr 1664/09, oddalił skargę na postanowienie Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 21 września 2009 r., zaś zgodnie z treścią art. 61 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. - wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie przed organem I instancji. To spowodowało, że w sposób nieuprawniony organ administracji ustalił obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę w okresie od dnia 31 października 2009 r. do dnia wydania wyroku przez WSA w Krakowie. Skoro organ wstrzymał wykonanie orzeczenia nakładającego obowiązek uiszczenia kary to nie mógł przyjąć, że w tym okresie skarżący pozostawał w zwłoce, a zatem - iż za ten okres winien był uiścić odsetki. Podkreślił także, że obowiązkiem organu wydającego decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego było szczegółowe wyjaśnienie motywów podjętej decyzji. Tymczasem organ administracji, o ile w uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo przeanalizował, czy zaistniały przesłanki do udzielenia ulg w spłacie zobowiązań, o tyle nie wyjaśnił sposobu obliczenia wartości pomocy publicznej. Podniósł również, że co prawda organ wyjaśnił przyczyny, dla których nie uwzględnił wniosku o umorzenie opłaty prolongacyjnej, to nie wyjaśnił zasad pobierania tej opłaty i nie wskazał, czy mają one zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe okoliczności sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 i 77 § 1 k.p.a., a zatem - że sprawa nie została należycie wyjaśniona. Zaznaczył, że chociaż wykładnia językowa art. 143 k.p.a. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prowadziłaby do wniosku, że wstrzymanie wykonania postanowienia z dnia 21 września 2009 r. nie wstrzymało obowiązku naliczania odsetek - skoro postanowieniem organu I instancji określono termin zapłaty należności na 7 dni od daty otrzymania postanowienia przez skarżącego - jednakże biorąc pod uwagę wykładnię celowościową należało uznać, że skoro postanowienie nakładające karę było postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie, to wstrzymanie wykonania postanowienia ostatecznego jednocześnie skutkowało niemożnością egzekwowania świadczenia określonego w rozstrzygnięciu organu I instancji. Podkreślił, że za taką wykładnią przemawiał fakt wstrzymania wykonania postanowienia z dnia 21 września 2009 r. przez NSA - skoro Sąd ten uznał zasadność wniosku, a zatem ocenił, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 61 § 3 p.p.s.a. - to wstrzymanie wykonania rozstrzygnięcia organu II instancji skutkowało brakiem możliwości egzekwowania tego świadczenia. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem, 2) art. 61 § 3 i 6 p.p.s.a. w związku z art. 143 k.p.a. polegające na przyjęciu, że wstrzymanie wykonania postanowienia o wymierzeniu kary skutkuje zaprzestaniem naliczania odsetek za zwłokę w okresie wstrzymania wykonania tego postanowienia, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., poprzez przyjęcie, że brak wskazania zasad i sposobu wyliczenia wysokości przyznanej pomocy de minimis oraz brak wyjaśnienia zasadności naliczania opłaty prolongacyjnej wraz ze sposobem wyliczenia jej wysokości naruszają zasadę prawdy obiektywnej. Mając na uwadze powyższe wniósł o: -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przez sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. 8. Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ord. pod. – ilekroć w ustawie tej jest mowa o podatkach, rozumie się przez nie także m.in. niepodatkowe należności budżetowe. Skoro u. Pr. bud. w art. 59g) ust. 5 wskazuje, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio ustawę – Ordynacja podatkowa, to kara ta jest niepodatkową należnością budżetową (art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 8 ord. pod.). To oznacza, że wśród przepisów, które należało stosować znalazły się: art. 67a) § 1 i 2, art. 67b) dotyczący umorzenia zaległości podatkowej lub jej rozłożenia na raty , a także art. 57 § 1 -8 ord. pod., dotyczący naliczenia opłaty prolongacyjnej. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej- zgodnie z art. 67a) § 1 ord. pod. organ może, na wniosek, w określonych w ustawie przypadkach: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji z art. 53a) ord. pod; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że decyzja o przyznaniu ulgi wydawana jest w ramach tzw. uznania administracyjnego- nie oznacza to jednak, że wspomniane decyzje mogą być dowolne. Kontrola decyzji wydanej w takim trybie polega na sprawdzeniu, czy organ przed jej podjęciem zebrał w wyczerpujący sposób materiał dowodowy, czy rozważył wszystkie okoliczności sprawy. Zatem kontroli nie podlega samo uznanie- bada się kwestie procesowania zgodnie z regułami postępowania administracyjnego. Przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych – a przypadki opisane w art. 67a) ord. pod. niewątpliwie do takich należą- wiąże się z tym, że wierzyciel podatkowy nie zostaje zaspokojony w terminie – tym samym "kredytuje" podatnika, któremu takiej ulgi udzielono. Podatnik zatem jest uprawniony to korzystania ze środków, których by nie miał do dyspozycji, gdyby uiścił należność w wymaganym czasie. "Kredyt" ze strony wierzyciela podatkowego jest immanentnie związany z odsetkami za zwłokę, w której to zwłoce pozostaje podatnik nieuiszczający zobowiązania podatkowego w terminie. Ustawodawca wprost w rozporządzeniu uregulował za jakie okresy można naliczać odsetki za zwłokę i tak, zgodnie z § 9 rozporządzenia: Od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem, z zastrzeżeniem § 10. Ten ostatni przepis stanowi, że: Jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi: 1) przed upływem dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, odsetki za zwłokę są naliczane, począwszy od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku, a ten termin początkowy określa art. 59 g) ust. 2 u. Pr. bud, stanowiący, że karę wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o wymierzeniu kary pieniężnej 2) po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Na tle powyższych uwag należy zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji uznał, iż skoro Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego wstrzymał wykonanie orzeczenia nakładającego obowiązek uiszczenia kary – tym samym skarżący nie był w zwłoce, w związku z czym nie powinien był za ten okres uiszczać odsetek za zwłokę. Jak wskazuje przepis art. 53 § 1 ord. pod.: od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 ord. pod. naliczane są odsetki za zwłokę. Przypadki, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę wyliczone zostały wyczerpująco w art. 54 § 1-4 ord. pod. Odsetki te nie są naliczane za te okresy (art. 54 § 1 pkt 1-8 ord. pod.), w których organom podatkowym przypisać można naruszenie przepisów prawa. Wiążą się one z reguły z naruszeniem terminów wyznaczających sprawność postępowania. Żaden z przypadków wskazanych w art. 54 § 1-4 ord. pod. nie wiąże nienaliczania odsetek za zwłokę z okolicznościami leżącymi po stronie podatnika (płatnika, inkasenta, osoby trzeciej, następcy prawnego). Z art. 143 k.p.a. wynika, że wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania postanowienia, jednakże organ administracji publicznej, który wydał postanowienie – może wstrzymać jego wykonanie, gdy uzna to za zasadne. Z przepisu tego nie można w żaden sposób wyinterpretować normy prawnej, nakazującej w okresie wstrzymanie wykonania postanowienia o nałożeniu kary pieniężnej nienaliczanie odsetek za zwłokę. Ustawodawca reguluje więc w tym przepisie tę kwestię wprost i w sposób wyczerpujący. Jeżeli bowiem dług podatnika nie został uiszczony w terminie- podatnik ten pozostawał w zwłoce, a odsetki za zwłokę były automatycznym następstwem powstania zaległości. Tym samym – zgodnie z § 9 rozporządzenia- odsetki od zaległej kary powinny być naliczone po 7 dniach od dnia doręczenia postanowienia o jej wymierzeniu, a ich naliczenie powinno się zakończyć w dniu wpłynięcia wniosku o rozłożenie należności na raty. Z art. 53 § 1, art. 54 § 1-4 ord. pod. i § 9 rozporządzenia wynika, że na kwestię naliczania odsetek nie ma wpływu postanowienie o wstrzymaniu wykonania wymierzonej kary pieniężnej, gdyż ta kara wciąż istnieje, tyle tylko, że nie może być wyegzekwowana. Co więcej- jej wykonanie zostało wstrzymane ze względu na okoliczności leżące po stronie podatnika (tu: skarżącego). Fakt wstrzymania wykonania postanowienia nie pozbawiał zobowiązanego możliwości jego wykonania. Przepisy k.p.a. wprawdzie tak nie stwierdzają wprost, ale pogląd taki można wyprowadzić z wykładni systemowej z art. 239 g) ord. pod. Odnosząc się zaś do kwestii związanej z niewyjaśnieniem zasad i sposobu pomocy de minimis oraz wysokości opłaty prolongacyjnej, wymaga wskazać, że organ obszernie odniósł się do tej kwestii i w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).