I FSK 1899/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 325/11 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 325/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., w której organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. i określił P. K. kwotę zobowiązania podatkowego, wraz z pouczeniem o przysługującym prawie do wniesienia odwołania, wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym na adres pełnomocnika strony. Z uwagi na brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), w dniu 20 sierpnia 2010 r. przesyłka zwierająca decyzję organu pierwszej instancji została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki poleconej nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2010 r. W ocenie organu podatkowego upływ 14-dniowego okresu pozostawienia pisma w placówce pocztowej nastąpił w dniu 3 września 2010 r. Pełnomocnik strony odebrał przesyłkę osobiście w dniu 6 września 2010 r., co zostało udokumentowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W dniu 20 września 2010 r., złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. Jednakże bez wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 7 lutego 2011 r. orzekł, że wyżej wskazane odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 17 lutego 2011 r., pełnomocnik strony złożył osobiście do Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Równocześnie w tej samej dacie złożył tożsamy wniosek w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśnia, że niedochowanie terminu wynika z wadliwego powtórnego zawiadomienia o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej, strona podniosła, że pismo nie zostało podjęte w terminie 7 dni od pierwszego zawiadomienia adresata. Kolejno argumentowała, że 7-dniowy termin liczony od pierwszego awizowania upłynął w dniu 27 sierpnia 2010 r. Zdaniem strony Poczta Polska nie dostarczyła powtórnego zawiadomienia w dniu 28 sierpnia 2010 r., lecz dopiero w dniu 30 sierpnia 2010 r., z uwagi na to, że dni 28 i 29 sierpnia 2010 r. przypadały na sobotę i niedzielę. Strona odebrała przesyłkę w dniu 6 września 2010 r. i złożyła odwołanie w terminie 14 dni od tej daty. W ocenie strony za uwzględnieniem przedmiotowego wniosku przemawia nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego, bowiem postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 sierpnia 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r., doręczono na adres pełnomocnika strony. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 11 marca 2011 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 162 Ordynacji podatkowej, od których wystąpienia uzależnione jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a mianowicie strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. W rozpatrywanej sprawie jedyną wskazaną w uzasadnieniu wniosku przyczyną, która była powodem niedochowania terminu do wniesienia odwołania była data powtórnego awizowania przesyłki poleconej przez Urząd Pocztowy nr 6 w G., bowiem jak twierdzi wnoszący podanie, nie nastąpiło to w dniu 28 sierpnia 2010 r., lecz dopiero w dniu 30 sierpnia 2010 r., a z treści zawiadomienia wynikało, że termin do odbioru awizowanej przesyłki upływa w dniu 6 września 2010 r. Jednakże w ocenie organu w niniejszej sprawie oczywistym było, że skoro przesyłkę "awizowano" w dniu 20 sierpnia 2010 r., to termin do jej odebrania biegł przez kolejnych 14 dni i upłynął w dniu 3 września 2010 r., a brzmienie przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że strona nie uprawdopodobniła wystąpienia w sprawie niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód w dotrzymaniu terminu. Trudno było organowi uznać za taką przeszkodę błędne rozumienie przez profesjonalnego pełnomocnika liczenia terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i dowodzenie, że to nieprawidłowo awizowana przesyłka stanęła na przeszkodzie do złożenia odwołania w terminie. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył również, że pełnomocnik odebrał przesyłkę 11 dni przed upływem terminu do złożenia odwołania, zatem miał jeszcze czas na złożenie skutecznie środka zaskarżenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. Nie godząc się z powyższym postanowieniem strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie: - art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 190 § 1 i § 2, art. 145 § 1, art. 137 § 3 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 150 § 1 pkt 1, § 1 a, § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, oraz - art. 150 § 1 pkt 1, § 1 a, § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, podtrzymał w całości stanowisko prezentowane w skardze. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną, gdyż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami powodującymi konieczność jego uchylenia. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na treść art. 162 Ordynacji podatkowej, z którego wynikają przesłanki przywrócenia terminu i wskazał, że po pierwsze przywrócenie terminu uzależnione jest od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy w uchybieniu terminu (co najistotniejsze, wskazanie na brak winy w uchybieniu terminu musi poprzedzać przyznanie, że termin ten został uchybiony). Natomiast pełnomocnik skarżącego jako okoliczność wyłączającą jego winę wskazał wadliwość powtórnego zawiadomienia o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, nie budził wątpliwości fakt, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 162 Ordynacji podatkowej, od których wystąpienia uzależnione jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 3.3. Następnie wskazując na akta sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezsprzecznie wynika z nich, iż doręczyciel pocztowy pozostawił zawiadomienie o niepodjętej pocztowej przesyłce poleconej w skrzynce pocztowej adresata ze wskazaniem, że z datą 20 sierpnia 2010 r., przesyłkę pozostawia się na okres 14 dni do dyspozycji adresata. Powyższe wskazuje, zdaniem Sądu, że adresat -pełnomocnik będący doradcą podatkowym mógł obliczyć właściwy termin i miał możliwość odbioru przedmiotowej korespondencji do dnia 3 września włącznie, natomiast ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się aktach badanej sprawy jednoznacznie wynika, że przesyłkę odebrano dopiero w dniu 6 września 2010 r. 3.4. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie wskazał na regulację art. 150 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, z której wynika, że doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania przesyłki poleconej w Urzędzie Pocztowym. W niniejszej sprawie oczywistym było, że skoro przesyłkę "awizowano" w dniu 20 sierpnia 2010 r., to termin do jej odebrania biegł przez kolejnych 14 dni i upłynął w dniu 3 września 2010 r. Według Sądu brzmienie powyższego przepisu Ordynacji podatkowej nie nasuwał żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Z upływem 14-dniowego okresu, o jakim mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, liczonego od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym tj. 3 września 2010 r." decyzja została skutecznie doręczona. Stosownie do art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. 3.5. Końcowo Sąd zauważył, że pełnomocnik skarżącego nie wskazał organowi żadnego argumentu, że uchybił terminowi bez swojej winy, lecz w istocie wskazywał, iż czynności dokonał w terminie, gdyż dokonał jej w terminie 14 dni od odebrania postanowienia, które podjął na poczcie w siódmym dniu od powtórnego awizowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem P. K. działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 08.06.2011 r. stanowiącym jej uzupełnienie wykazał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia 11.03.2011 r. zostało błędnie uzasadnione, 2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 16.08.2010 r. oraz że nie dokonał wszechstronnej oceny wszystkich dowodów dotyczących daty doręczenia stronie ww. decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz daty wniesienia odwołania, a także że organ odwoławczy błędnie ustalił, iż: ww. decyzja została doręczona na adres pełnomocnika skarżącego w dniu 3 września 2010 r. oraz że od tego dnia biegł termin do wniesienia odwołania, który upłynął z dniem 17.09.2010 r., podczas gdy w ocenie skarżącego ww. decyzja z dnia 16.08.2010 r. w ogóle nie została doręczona, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a organ odwoławczy zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania jako wniesionego od decyzji nieistniejącej, 3. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie oddalił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 16.08.2010 r. z uwagi na nieuprawdopobnienie przez Skarżącego braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy powinien oddalić ten wniosek ze względu na brak w obrocie prawnym (nieskuteczne doręczenie) decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 16.08.2010r., 4. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1, art. 137 § 3 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał że termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 16.08.2010 r. nie został uchybiony, gdyż ww. decyzja nie została skutecznie doręczona, a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte i nie toczyło się - było jedynie postępowaniem faktycznym nie wywołującym żadnych skutków prawnych, 5. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż data doręczenia powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki poleconej w placówce pocztowej może nastąpić w dowolnym momencie między ósmym a czternastym dniem od pierwszego awizowania przesyłki oraz że data doręczenia powtórnego zawiadomienia nie ma żadnego znaczenia dla biegu czternastodniowego terminu do odbioru awizowanej przesyłki z placówki pocztowej, podczas gdy w ocenie strony skarżącej bieg czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostaje przerwany z upływem siódmego dnia od daty pierwszego zawiadomienia o pozostawienia poczty, jeżeli poczta w następnych dniach przypadających na dni ustawowo wolne od pracy nie dokonuje doręczeń i nie dostarczy ponownego zawiadomienia, termin ten biegnie na nowo od daty doręczenia powtórnego zawiadomienia adresatowi, 6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 29.06.2011 r., w którym Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze, w szczególności do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowego ustalenia Dyrektora Izby Skarbowego w G., iż decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 16.08.2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, podczas gdy w ocenie strony skarżącej ww. decyzja w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż postępowanie podatkowe nie toczyło się. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2012 r. podatnik podtrzymał argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej oraz w całości nie zgodził się ze stanowiskiem organu z odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. Kwestią sporną pozostaje natomiast zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 marca 2011 r., wydanego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 16 sierpnia 2010 r., określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2007 r. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwojakiego rodzaju zagadnień. Pierwsze związane są z tym, że w zaskarżonym postanowieniu oraz wyroku Sądu pierwszej instancji nie uwzględniono okoliczności, że termin do wniesienia odwołania nie został uchybiony, ponieważ decyzja nie została skutecznie doręczona, a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte i nie toczyło się. Autor skargi kasacyjnej stoi bowiem na stanowisku, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego błędnie zostało doręczone na adres pełnomocnika zamiast na adres strony. Drugie zagadnienie związane jest natomiast z interpretacją art. 150 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej z przepisu tego wynika, że bieg czternastodniowego terminu, o którym mowa w § 1 tego przepisu, zostaje przerwany z upływem siódmego dnia od daty pierwszego zawiadomienia o pozostawienia poczty, jeżeli poczta w następnych dniach przypadających na dni ustawowo wolne od pracy nie dokonuje doręczeń i nie dostarczy ponownego zawiadomienia, termin ten biegnie na nowo od daty doręczenia powtórnego zawiadomienia adresatowi. 5.3. W odniesieniu do pierwszego zagadnienia w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w skardze oraz piśmie procesowym z 8 czerwca 2011 r. stanowiącym jej uzupełnienie wykazano, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 marca 2011 r. zostało błędnie uzasadnione, - art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ odwoławczy błędnie ustalił, iż decyzja została doręczona na adres pełnomocnika skarżącego w dniu 3 września 2010 r. oraz że od tego dnia biegł termin do wniesienia odwołania, który upłynął z dniem 17 września 2010 r., podczas gdy decyzja z 16 sierpnia 2010 r. w ogóle nie została doręczona, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a organ odwoławczy zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania jako wniesionego od decyzji nieistniejącej, - art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie oddalił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 16 sierpnia 2010 r. z uwagi na nieuprawdopobnienie przez skarżącego braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy powinien oddalić ten wniosek ze względu na brak w obrocie prawnym (nieskuteczne doręczenie) decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 16 sierpnia 2010 r., - art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1, art. 137 § 3 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał że termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 16 sierpnia 2010 r. nie został uchybiony, gdyż ww. decyzja nie została skutecznie doręczona, a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte i nie toczyło się - było jedynie postępowaniem faktycznym nie wywołującym żadnych skutków prawnych, Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 230/11, z którego wysnuł wniosek, iż postępowanie podatkowe w ogóle nie toczyło się, a czynności wykonane przez organy podatkowe nie miały charakteru procesowego, lecz faktyczny. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny niniejszą sprawę o sygn. akt I FSK 1899/11 rozpoznał wspólnie ze sprawą I FSK 2154/11 i wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2154/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt. I SA/Gd 230/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku I FSK 2154/11 NSA wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doręczenie, w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnikowi postanowienia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r., stanowi rażące naruszenie art. 165 § 4 O.p., którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), jest w ogóle nieadekwatne do okoliczności faktycznych sprawy. Jak wskazał bowiem NSA "jeżeli w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony jeszcze na etapie wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik strony w ramach tegoż pełnomocnictwa był także umocowany do reprezentowania strony w ramach wszelkich postępowań wiążących się ze stwierdzeniem nadpłaty za wskazane w pełnomocnictwach okresy rozliczeniowe VAT, co obejmowało również sporne wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2009 r., doręczenie jemu tegoż postanowienia a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika - w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu, a wręcz przeciwnie – dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już od momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Uwzględnić bowiem należy, ze ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, tak jak w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112)". Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przyjął również do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Uznać należy zatem, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. prawidłowo zostały doręczone na adres pełnomocnika i skutecznie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia: art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2 O.p., skoro zarzuty te zostały sformułowane w związku ze stanowiskiem kasatora, zgodnie, z którym postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, a decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego. 5.4. Dla rozstrzygnięcia drugiego zagadnienia, dotyczącego skutecznej daty doręczenia, w trybie przewidzianym w art. 150 O.p., decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 16 sierpnia 2010 r., określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2007 r., istotna jest wykładnia samego art. 150 O.p. Art. 150 stanowi (w § 1), że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 1a Op, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast zgodnie z art. 150 § 2 Op zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W świetle brzmienia powyższego przepisu podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro w rozpatrywanej sprawie przesyłkę "awizowano" w dniu 20 sierpnia 2010 r., to termin do jej odebrania zgodnie z art. 150 § 1 O.p. biegł przez kolejnych 14 dni, tj. do 3 września 2010 r. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczność, że powtórne awizo doręczono dopiero 30 sierpnia 2010 r., z uwagi na to, że 28 i 29 sierpnia 2010 r. przypadały na sobotę i niedzielę, nie może mieć wpływu na zmianę terminu wynikającego z art. 150 § 1a O.p. W związku z powyższym 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji upłynął w dniu 17 września 2010 r., natomiast odwołanie złożone do organu pierwszoinstancyjnego w dniu 20 września 2010 r., nastąpiło z uchybieniem terminu. W szczególności jako argument w sprawie nie mogła być wykorzystana przytaczana przez kasatora argumentacja wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09. Wyrok ten nie daje bowiem podstaw do twierdzenia, że 14 dniowy termin przechowywania przesyłki na poczcie mógłby zostać w jakikolwiek sposób wydłużony, a także, iż zwrot pisma adresatowi przesyłki miałby następować po 7 dniach od ponownego jej awizowania. W art. 150 § 1a Op został bowiem uregulowany tylko jeden 7 dniowy termin, który ma zastosowanie tylko do powtórnego awizowania, a nie tak jak wywodził kasator do powtórnego awizowania oraz do zwrotu przesyłki do nadawcy. Dodatkowo uwadze kasatora uszło, że termin ten upływa z końcem 7 dnia, ale przechowywania pisma na poczcie, a zatem powtórne awizowanie siłą rzeczy musi nastąpić w 8 z kolei dniu od pierwszego awizowania, czyli po upływie 7 pełnych dni, które adresat, przed ponownym awizowaniem, ma na podjęcie przesyłki złożonej na 14 dni w urzędzie pocztowym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 70/09 (publ. LEX nr 705996), NSA stwierdził, że "ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a Op nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 in fine Op." Takie same stanowisko zostało również wyrażone w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 734/11, pub. Centralna Baza Orzeczeń NSA i WSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie przesyłki skarżącemu odbyło się w sposób zgodny z literą prawa, w szczególności prawidłowo zastosowanym w sprawie art. 150 Op. Nie mógł zatem zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., "poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania". Zakres prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, który wyznaczała treść art. 150 O.p. nie mógł budzić wątpliwości, albowiem stanowisko organu, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji zostało oparte na dokumentach urzędowych, których kasator w żaden sposób nie zdołał zakwestionować. W konsekwencji również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń, a zatem organ odwoławczy był w pełni upoważniony by stwierdzić, że odwołanie strona wniosła po upływie terminu, przewidzianego dla dokonania tej czynności procesowej. 5.6. W rozpatrywanej sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności dopatruje się w tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze, w szczególności do zarzutu naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę kasacyjna. Zarzut ten nie mógł być tym bardziej skuteczny, że jak wyżej wskazano, w sprawie do naruszenia powyższych przepisów nie doszło. 5.7. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p. doszło w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji "przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowego ustalenia Dyrektora Izby Skarbowego w G., iż decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (...) z 16 sierpnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, podczas gdy w ocenie strony skarżącej ww. decyzja w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż postępowanie podatkowe nie toczyło się". Jak wyżej bowiem wykazano decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego. 5.8. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.