I SA/Bd 911/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. C. kwotę [...]zł (czterysta dwadzieścia siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Wójt Gminy B. ustalił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2015 w kwocie 14.139 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2016r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji z uwagi na uchybienia proceduralne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania podatkowego w kwocie 14.213 zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4c ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r. poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez jego niezastosowanie, a także uchybienie przepisom postępowania poprzez brak odniesienia się do wnioskowanego dowodu w postaci oględzin nieruchomości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Wójt Gminy B. w sposób niebudzący wątpliwości ustalił przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem nieruchomości nabytych na podstawie umowy z dnia [...] września 2014r. Sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie pozostaje fakt, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odmówił zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny i prawny dotyczy roku 2015 i według tego stanu nie budzi wątpliwości fakt, iż budynki magazynowe wchodzące w skład nieruchomości są budynkami gospodarczymi i są w posiadaniu osoby prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej, gdyż skarżący zajmuje się fermową hodowlą i chowem drobiu rzeźnego i nieśnego. Sporna kwestia dotyczy interpretacji pojęcia "zajęcia na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej". Zdaniem Kolegium posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "zajęte na prowadzenie działalności" odnosi się do sytuacji, gdy w budynku bezpośrednio prowadzone są czynności określone w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego definicję działów specjalnych produkcji rolnej. Interpretacja przepisu zaproponowana przez podatnika spowodowałaby, że wszystkie budynki w jakikolwiek sposób związane z określoną produkcją z jednego rodzaju działów specjalnych (tu chów drobiu) korzystałyby ze zwolnienia podatkowego - natomiast wszelkie ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin organ uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, albowiem organ podatkowy nie kwestionuje sposobu wykorzystania spornego budynku jako magazyn do przechowywania zbóż - na co wskazał podatnik, a dodatkowo zwrócił uwagę, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania za rok podatkowy 2015, a więc i stanu faktycznego z tego okresu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 180 § 1 oraz art. 181 § 2 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia co do wnioskowanego dowodu z oględzin na okoliczność rzeczywistego wykorzystania budynków znajdujących się na nieruchomości nabytej przez skarżącego w dniu [...] września 2014r. od Gminy B.; art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że budynki znajdujące się na nieruchomości nabytej przez skarżącego w dniu [...] września 2014r. od Gminy B. stanowią budynki gospodarcze zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem skarżącego, budynki znajdujące się na nieruchomości nabytej przez skarżącego od Gminy B. winny podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości, albowiem stanowią budynki gospodarcze zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, tj. na prowadzenie chowu drobiu nieśnego, czego potwierdzeniem jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2015r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że skarżący zajmuje się hodowlą drobiu nieśnego. Na nieruchomości skarżącego znajdują się budynki wykorzystywane do prowadzenia fermy kur. Organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. wyliczył mu dochód za 2015 r. z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 278.472 zł. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy budynek magazynowy, w których przechowywane jest zboże służące do wyżywienia kur podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit c) u.p.o.l. Zdaniem samorządowych organów podatkowych z powyższego zwolnienia mogą korzystać tylko te budynki, w których faktycznie chowane są kury nieśne. Natomiast według podatnika zwolnieniem tym objęty jest też budynek, w którym przechowywane jest zboże przeznaczone na pokarm dla kur. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W świetle tego uregulowania dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. wymagane jest spełnienie dwóch warunków: pierwszy dotyczy rodzaju budynku - musi to być budynek gospodarczy, drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje pojęć użytych w powyższym przepisie. W odniesieniu do pojęcia "budynku gospodarczego" w orzecznictwie sądowym, odwołując się do potocznego znaczenia tego terminu, przyjmuje się, że jest to budynek dodatkowy, pomocniczy, użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 158/08). Na marginesie można zauważyć, że takie rozumienie tego terminu odpowiada jego znaczeniu występującym na gruncie przepisów prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422 ze zm.) budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. W sprawie nie ma sporu co do tego, że budynki, w których prowadzony jest chów kur nieśnych oraz budynek, w którym przechowywane jest zboże dla kur, stanowią budynki gospodarcze. Nie ma także wątpliwości, że działalność prowadzona przez skarżącego mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej. Z braku definicji legalnej tego pojęcia w u.p.o.l. należy odwołać się do jego znaczenia wynikającego z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Wprost zatem w tym przepisie został wymieniony chów drobiu nieśnego jako dział specjalny produkcji rolnej. Spór między stronami dotyczy użytego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. zwrotu "zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej". W języku potocznym "zająć" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś ("Słownik języka polskiego", pod red. M. Szymczaka, t. 3, Warszawa 1981, s. 910). Potoczne zatem brzmienie analizowanego pojęcia wskazuje, że budynek gospodarczy lub jego część powinien być faktyczne wykorzystywany do prowadzonej działalności z wyłączeniem innych funkcji. W budynku muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy więc rozumieć w ten sposób, że w budynku lub jego części muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Innymi słowy, przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. może być stosowany, o ile budynki lub ich części są faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca nie posługuje się bowiem w konstrukcji analizowanego zwolnienia terminem "związane". Gdyby tak było, to zwolnienie podatkowe byłoby stosowane w każdym przypadku, gdy budynkiem gospodarczym władałby podmiot prowadzący działy specjalne produkcji rolnej. Tak jednak nie jest. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "zajęte" uwypukla konieczność faktycznego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w budynku gospodarczym i jednocześnie wskazuje na zakres zwolnienia – jest nim tylko ta część, w której znajdują się rzeczy związane z prowadzeniem tej działalności (por. B. Pahl, Glosa do wyroku WSA w dnia 12 lipca 2011 r., I SA/Gl 347/10, Lex/el. 2011). W rozpatrywanej sprawie w spornym budynku przechowywane jest zboże, którym karmione są kury. W budynku tym są zatem wykonywane rzeczywiste, konkretne czynności polegające na magazynowaniu pokarmu dla kur, składające się na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej. Nie budzi wątpliwości, że budynek ten jako miejsce przechowywania zboża jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez skarżącego działalności. Zatem jest on zajęty na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej. Wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) nie stoi więc na przeszkodzie uznaniu, że sporny budynek powinien podlegać zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za taką wykładnią przemawia także wykładnia systemowa. Należy bowiem zauważyć, że na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zwolnienie od podatku podlegają budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Podkreślenia wymaga, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. pojęcie "służące" interpretuje się tak samo jak termin "zajęte" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., tj. jako rzeczywiste wykorzystywanie budynku do prowadzonej działalności (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Ke 661/12). Przyjmuje się przy tym, że budynkiem gospodarczym w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. może być stodoła jako budynek do przechowywania zboża, słomy, siana itp. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Gl 555/11). W świetle powyższego niezrozumiałe byłoby, gdyby uznać, na gruncie jednego podatku, że w przypadku działalności rolniczej zwolnieniu podatkowemu podlega budynek będący magazynem zboża, natomiast w sytuacji prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej budynek pełniący tę samą funkcję – podlega opodatkowaniu. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego powyższa interpretacja nie oznacza, że ze zwolnienia podatkowego będą korzystać wszystkie budynki w jakikolwiek sposób związane z produkcją jednego rodzaju działu specjalnego, bowiem zwolnieniu temu podlegają tylko budynki gospodarcze, w których faktycznie wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej. W konsekwencji, organ podatkowy odmawiając skarżącemu przedmiotowego zwolnienia podatkowego naruszył art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l Wydając ponowną decyzję organ uwzględni wykładnię wskazanego przepisu dokonaną przez Sąd, przy czym organ ustali w jakiej części sporny budynek jest rzeczywiście wykorzystywany dla prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka