II FSK 1259/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w K. (następca prawny B. Sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 473/08 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. w K. (następcy prawnego B. Sp. z o.o. w K.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 473/08 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. spółka z o.o. w K. (obecnie B. S.A. w K., zwanej dalej Spółką B.), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 października 2007 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 728.625 zł. 2. W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne: sprawy: Po przeprowadzeniu kontroli Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych za 1999 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w K. decyzją z dnia 19 marca 2004 r. określił Spółce B. (wówczas B. spółka z o.o. w K.) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 14.349.815,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 czerwca 2004 r. obniżył to zobowiązanie do kwoty 14.239.465,00 zł. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Krakowie. W dniu 15 lipca 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (US) wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, określone ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i wystąpił do właściwych sądów o dokonanie w księgach wieczystych nieruchomości wpisów hipotek przymusowych, których sądy te dokonały w okresie od lutego do października 2005 roku. Przed rozpatrzeniem skargi przez Sąd administracyjny I instancji, skarżąca Spółka w dniu 19 stycznia 2007 roku uiściła w całości podatek wynikający z zaskarżonej decyzji. W związku z tym, na podstawie zezwolenia Naczelnika [...] US, dokonano wykreśleń wpisanych uprzednio hipotek. Wyrokiem z dnia 8 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ( sygn. akt I SA/Kr 1146/04) uchylił decyzje obu instancji. 3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia 16 października 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki B. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 na kwotę 728.625,00 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 15 stycznia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej OP, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania za 1999 r. mijał 31 grudnia 2005r. Ustalając jednak termin przedawnienia zobowiązania w konkretnej sprawie, należało uwzględnić skutki zdarzeń w postaci stosowania odpowiednich działań przerywających, czy zawieszających bieg terminu przedawnienia (np. czynności egzekucyjnych, środków egzekucyjnych), oceniając je według stanu prawnego z daty zastosowania odpowiedniej instytucji, mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia. 4. W spornej sprawie, przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia, w dniu 15 lipca 2004 r. wystawiony został tytuł wykonawczy obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2004 r. Na podstawie tego tytułu wykonawczego właściwe sądy rejonowe, w okresie od lutego do października 2005r., (tj. przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia) skutecznie zabezpieczyły zobowiązanie, przez dokonanie wpisów hipotek przymusowych o których mowa w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (OP). W stanie prawnym do dnia 31.12.2002r. zabezpieczenie zobowiązania hipoteką regulował na tych samych zasadach przepis art. 70 § 6 OP. Wpisanie hipoteki przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia (tj. przed 31.12.2005r.), skutecznie zablokowało bieg przedawnienia tak zabezpieczonego zobowiązania Spółki w podatku dochodowym za 1999 rok. Organ podkreślił także, że w dniu 19 stycznia 2007 r. (przed rozpatrzeniem skargi przez WSA), Spółka B. - dobrowolnie wpłaciła całą kwotę zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ w dacie zapłaty zobowiązania, z uwagi na dokonane wpisy hipotek przymusowych, zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. nie było przedawnione, jego zapłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania - zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 OP. Po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2007 r. ( sygn. akt I SA/Kr 1146/04) organ I instancji zwrócił skarżącej Spółce kwotę nadpłaconego podatku dochodowego w postaci różnicy pomiędzy zobowiązaniem określonym zaskarżoną (nową) decyzją, a zapłaconym przez Spółkę zobowiązaniem. Zdaniem organu odwoławczego nie zaistniała żadna kolizja prawna czy nieprawidłowość proceduralna w czynnościach podjętych przez organ podatkowy I instancji, bowiem do czasu rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Urząd Skarbowy nie egzekwował przymusowo przedmiotowego zobowiązania lecz jedynie uzyskał jego zabezpieczenie w postaci dokonania wpisów hipotek do ksiąg wieczystych. Za pozbawione podstaw uznał twierdzenie strony, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych było usunięcie wszystkich skutków, które wywołały te działania, w tym skutku przewidzianego w art. 70 § 8 OP (zablokowania przedawnienia), istniejącego w dacie zapłaty spornego zobowiązania. Wykreślenie hipotek przymusowych nastąpiło bowiem już po tym terminie i właśnie na skutek zapłaty zobowiązania przez Spółkę. 5. W skardze do WSA w Krakowie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty: naruszenia art. 70 § 1 OP – poprzez odmowę uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999 przedawniło się z upływem okresu przewidzianego tym przepisem; naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 OP – przez przyjęcie, że zabezpieczenie hipoteką przymusową zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie określonej decyzją organu, uchylonej następnie przez sąd administracyjny spowodowało, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. nie uległo przedawnieniu; naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 OP - poprzez uznanie, że bieg przedawnienia spornego zobowiązania został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci hipoteki przymusowej, o którym podatnik nie został zawiadomiony. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 208 § 1OP – uznała bowiem, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia spornego zobowiązania, postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co powinno skutkować umorzeniem tego postępowania. 6. Wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 473/08 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia z uwzględnieniem zmian w stanie prawnym przepisu art. 70 OP i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 roku. Wyjaśnił, że na skutek dokonania wpisów hipotek przymusowych w księgach wieczystych nieruchomości należących do Spółki, których dokonano w okresie od lutego do października 2005 r. - na mocy art. 70 § 8 OP, zobowiązanie podatkowe strony stało się zobowiązaniem nie ulegającym przedawnieniu. Wskazał, że o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 OP) przesądza wpis w księdze wieczystej, zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Zdaniem Sądu I instancji, dokonanie zapłaty podatku wynikającego z decyzji, spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania, ponieważ w chwili jego zapłaty, było to zobowiązanie należne i wymagalne. Zapłata należności doprowadziła do powstania skutku materialnoprawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania, a zatem po zapłacie podatku organ podatkowy w czasie praktycznie nieograniczonym, mógł wydać decyzję i określić podatek w prawidłowej kwocie, nie wyższej jednak od kwoty zapłaconej. Zapłata podatku nie jest bowiem wymieniona wśród przyczyn mających wpływ na modyfikację biegu terminu przedawnienia, wymienionych w art. 70 OP. Zdaniem Sądu I instancji, mając na uwadze deklaratoryjny charakter decyzji wymiarowej, przyjąć należało - wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że zapadły w sprawie wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2007 r., uchylający decyzje organów podatkowych nie zniweczył skutku wygaśnięcia zobowiązania (z dniem 19 stycznia 2007 r.) na skutek zapłaty, gdyż zapłata podatku nie jest wymieniona wśród przyczyn mających wpływ na modyfikację biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 OP. Natomiast fakt wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego wykonania, nie czyni bezprzedmiotowym dalszego postępowania, bowiem zapłacona kwota była wyższa od zobowiązania należnego. . Chybiony, w ocenie Sądu I instancji, był również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 OP. Z faktu, że zabezpieczenia hipoteką przymusową dokonano na podstawie decyzji organu z dnia 19 czerwca 2004 r., określającej wysokość podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie innej (wyższej), niż w późniejszych decyzjach organów obu instancji (z dnia 16 października 2007 r. i z dnia 15 stycznia 2008 r.), wydanych po wyroku Sądu z dnia 8 marca 2007 r., nie wynika, że zabezpieczone hipoteką przymusową było inne zobowiązanie niż zobowiązanie Spółki B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Poprzez umieszczenie wpisów hipoteki przymusowej w księgach wieczystych przed upływem terminu przedawnienia, zobowiązanie to nie mogło już ulec przedawnieniu. W czasie istnienia tych wpisów strona zapłaciła cały należny wówczas podatek, przez co doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt 1 OP. Jakkolwiek zatem - skutecznie zabezpieczono zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. hipoteką przymusową, to w realiach spornej sprawy, zobowiązanie to wygasło na skutek dokonanej zapłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 OP, Sąd I instancji wyjaśnił, że hipoteka przymusowa nie jest "specyficznym środkiem egzekucyjnym" w rozumieniu art. 70 § 4 OP, przez które należy rozumieć jedynie środki wymienione w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954). Katalog ten nie zawiera hipoteki przymusowej i jest on katalogiem zamkniętym. Tak więc w ocenie Sądu nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, ale zabezpieczenie w postaci wpisu hipoteki – uniemożliwiło przedawnienie zobowiązania, które w konsekwencji wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 OP). Sąd podkreślił, że hipoteka przymusowa w odróżnieniu od egzekucji z nieruchomości - jest jedynie wierzycielską formą zabezpieczenia istniejących zaległości podatkowych i służy zabezpieczaniu oznaczonej wierzytelności, jako prawa podmiotowego wierzyciela. Sąd wyjaśnił, że błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie "zastosowania środka egzekucyjnego w postaci wpisu hipoteki przymusowej (...)", nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do wszystkich zarzutów, Sąd wnikliwie uzasadnił powody oddalenia skargi. 7. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 473/08 - pełnomocnik Spółki B. oparł na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego to jest: - art. 70 § 8 OP - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zabezpieczenie hipoteką przymusową zobowiązania podatkowego powoduje, że zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu, co oznacza - zdaniem Sądu – nieograniczoną w czasie możliwość weryfikowania tego zobowiązania przez organy podatkowe; - art. 70 § 1 OP - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie jego zastosowania wskutek uznania, że zapłata zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia powoduje brak przedawnienia tego zobowiązania. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszeniu przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 8 OP. W oparciu o powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik Spółki B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej, zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wywodzenie z treści art. 70 § 8 OP skutków, że organy podatkowe mogą w nieograniczonym czasie weryfikować wysokość zobowiązania jest niezgodne instytucją przedawnienia, która stanowi jeden z przejawów działania zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Podkreślono ponadto, że zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych sprawia, że organ podatkowy ma dodatkowy instrument ułatwiający egzekwowanie należności, których wysokość określił w terminie przedawnienia, jednakże - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uprawnienie to nie może wiązać się z negatywnymi skutkami dla podatników, tj. z wyłączeniem skutków przedawnienia (weryfikowania wysokości zobowiązania przez organy) w stosunku do zabezpieczonych zobowiązań podatkowych. Wykładnia celowościowa, systemowa i historyczna normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 OP prowadzi do innych wniosków, niż przedstawione przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej zapłata zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 19 czerwca 2004 r. na skutek późniejszego jej uchylenia przez Sąd, pozostaje bez wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji, które – w związku z uchylenie przez Sąd decyzji - stało się zobowiązaniem w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. i po tym dniu nie powinno być przedmiotem postępowania podatkowego zmierzającego do określenia jego wysokości w innej kwocie. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wnioskował jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 9. Na rozprawie przed Sądem kasacyjnym, zarówno pełnomocnik skarżącej Spółki jak i pełnomocnik organu, konsekwentnie prezentowali dotychczasową argumentację i wnioski zawarte w stanowiskach przedstawionych na piśmie. 10. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Spółki B. nie zasługuje na uwzględnienie, co uzasadniało jej oddalenie. Pełnomocnik powołał w skardze kasacyjnej obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., choć w istocie argumentacja wszystkich trzech zarzutów zbudowana została na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 i § 8 OP) a jedynie konsekwencją wadliwie wykonanej kontroli – tj. błędnej wykładni i zastosowania tych przepisów, był niewłaściwy (w ocenie skarżącej Spółki) kierunek rozstrzygnięcia przyjęty przez Sąd I instancji. Aby zatem odnieść się do opartego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwie wykonaną kontrolę, tj. brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji - należy najpierw rozważyć, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie właściwie ocenił zastosowanie przez organy podatkowe przepisów materialnego prawa podatkowego – art. 70 § 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. 10. 1. Sąd kasacyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegających na naruszeniu prawa materialnego – art. 70 § 1 i § 8 OP. Pierwszy z kwestionowanych przepisów - art. 70 § 1 OP stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 OP (do 1 stycznia 2003 r. oznaczonym w ustawie jako art. 70 § 6), mającym zastosowanie w sprawie na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką (...) jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wskazując na naruszenie art. 70 § 1 i § 8 OP – autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji odmowę zastosowania przepisu art. 70 § 1 OP, co – jak twierdzi – było wynikiem błędnego przyjęcia, że zapłata zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia powoduje brak przedawnienia tego zobowiązania oraz uznania, że zabezpieczenie hipoteką przymusową zobowiązania podatkowego powoduje, że zobowiązanie to nigdy nie ulega przedawnieniu (art. 70 § 8 OP), co oznacza nieograniczoną możliwość jego weryfikowania przez organy podatkowe. W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzuty sformułowane w ten sposób przypisują zaskarżonemu orzeczeniu WSA tezy i wnioski, które z uzasadnienia tego wyroku wcale nie wynikają. Przypisywany organom podatkowym i Sądowi I instancji - wadliwy sposób interpretacji przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wynika z traktowania ich przez autora skargi kasacyjnej w sposób wybiórczy, w oderwaniu od całości przepisów regulujących wygaszanie zobowiązań podatkowych i instytucję ich przedawnienia oraz pominięcia kolejności zdarzeń w stanie faktycznym sprawy, które współkształtowały podstawy rozstrzygnięcia. Na etapie sporu przed sądami administracyjnymi (obu instancji), strona nie neguje wysokości zobowiązania podatkowego określonego sporną decyzją, a wszystkie zarzuty skargi i skargi kasacyjnej odnoszą się do kwestionowania możliwości orzekania o przedawnionym (jak twierdzi skarżąca) zobowiązaniu. Porządkując istotne w sprawie kwestie, należy przypomnieć, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje i wygasa z mocy prawa, a mianowicie z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 OP. Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt, wydawanie decyzji przez organy podatkowe i ich sądowo administracyjna kontrola, to czynności, które nie kreują zobowiązania a jedynie służą odczytaniu obiektywnie istniejącego stanu rzeczywistego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa następuje (co do ich wysokości) w składanej przez podatnika deklaracji (art. 21 § 2 OP) lub wydawanej przez właściwy organ decyzji (art. 21 § 3 OP w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Należy przy tym podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie niesporne są okoliczności faktyczne, tj. skuteczne zakwestionowanie złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 i decyzyjne określenie zobowiązania Spółki B. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 728.625,00 zł. Bezzasadnie więc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołuje się pełnomocnik do złożonej przez Spółkę deklaracji (w której wbrew jego twierdzeniu - nie wykazano kwoty zobowiązania), która nie uwzględniała wielu nie kwestionowanych w sprawie przez Spółkę ustaleń organów. Spośród zakwestionowanych czynności, w wyniku administracyjnego postępowania instancyjnego i sądowo administracyjnego, organy odstąpiły jedynie od opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, wynikających z umów pożyczek zawartych pomiędzy powiązanymi ze spółką podmiotami. Zasadniczo spornym problemem nie była więc wysokość zobowiązania Spółki, ale możliwość decyzyjnego określenia zobowiązania, które (jak twierdzi autor skargi kasacyjnej) wygasło na skutek przedawnienia. Aby ocenić zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 70 § 1 i § 8 OP), należy rozważyć, kiedy i w jaki sposób wygasło zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Czy zasadnie uznał Sąd I instancji – podzielając stanowisko organów podatkowych przyjęte w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku przez Spółkę w dniu 19 stycznia 2007 r. (art. 59 § 1 pkt 1 OP), czy też trafne są zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, że zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2005 r. (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 OP). Formułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i ich argumentację, opierał pełnomocnik na założeniu, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. uległo przedawnieniu z mocy prawa (na podstawie art. 70 § 1 OP) z dniem 31 grudnia 2005r. mimo, że w dacie tej zobowiązanie to zabezpieczone było wpisaną w księgach wieczystych hipoteką przymusową i mimo, że sama Spółka dokonała dobrowolnej wpłaty tego właśnie zobowiązania w dniu 19 stycznia 2007 r., gdy w obrocie prawnym pozostawała decyzja wymiarowa, określająca to zobowiązanie, którą Sąd I instancji uchylił wraz z decyzją organu I instancji dopiero w dniu 8 marca 2007 r., a więc po wcześniejszym wygaśnięciu zobowiązania w wyniku jego zapłaty. Bezspornym jest, że przed upływem pierwotnego – 5 letniego terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 OP, który w tym przypadku upływał z dniem 31 grudnia 2005 r., wydana została w dniu 19 marca 2004 r. decyzja wymiarowa Dyrektora UKS w K., określająca zobowiązanie spółki z o.o. B. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Określone tą decyzją zobowiązanie, zostało skorygowane przez organ odwoławczy decyzją z 19 czerwca 2004 r. do kwoty 14.239.465,00 zł. Wprawdzie Spółka złożyła skargę do WSA – kwestionując to rozstrzygnięcie, to działający jako wierzyciel Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. w dniu 15 lipca 2004 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący to zobowiązanie i wystąpił o wpisanie na nieruchomościach Spółki hipotek celem zabezpieczenia spornego zobowiązania. Okoliczność ta (marginalizowana przez Spółkę w skardze kasacyjnej) miała istotne znaczenie w sprawie. Skuteczne wpisanie hipotek przed końcem 2005 r. uniemożliwiło przedawnienie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym za 1999 r. (art. 70 § 8 OP) i gwarantowało efektywne wykonanie zobowiązania. Bezzasadny jest więc wyrażony w skardze kasacyjnej zarzut, że sporne zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r. (zgodnie z art. 70 § 1 OP). W okresie, gdy w obrocie prawnym pozostawała zaskarżona decyzja (oczekując na rozpatrzenie skargi przez WSA) Spółka w dniu 19 stycznia 2007 r. dobrowolnie wpłaciła na konto urzędu skarbowego całą kwotę podatku dochodowego za 1999 r. wynikającego ze spornej decyzji (z dnia 19 czerwca 2004 r.). W zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej i prawnej, zapłata podatku – jako czynność z art. 59 § 1 pkt 1 OP – skutecznie, z dniem zapłaty wygasiła w sposób efektywny wymagalne zobowiązanie Spółki B. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zatem nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika skarżącej Spółki, że sporne zobowiązanie wygasło w całości na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2005 r. Bezzasadny jest więc zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 70 § 1 OP poprzez odmowę jego zastosowania. Jak trafnie uznał Sąd I instancji, sporne zobowiązanie nie mogło przedawnić się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OP), skoro w tym okresie, sporne zobowiązanie podatkowe zabezpieczone było hipoteką przymusową (art. 70 § 8 OP) gwarantującą nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego. A zatem, wbrew forowanemu w skardze kasacyjnej poglądowi strony skarżącej – uprawnione jest stanowisko Sądu I instancji, oparte na twierdzeniu organów podatkowych, że zabezpieczenie zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. wpisaną hipoteką przymusową (art. 70 § 8 OP) spowodowało, że zobowiązanie to nie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 OP), ale na skutek zapłaty tego zobowiązania przez Spółkę (art. 59 § 1 pkt 1 OP). Bezzasadny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut – naruszenia przepisu art. 70 § 1 OP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Argumentację przyjętą w sprawie, trafnie uzupełnia teza wyroku, którą podziela też Sąd w składzie orzekającym, że "zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może następnie wygasnąć na skutek przedawnienia". 10. 2. Jakkolwiek (co wykazano wyżej) nieuzasadniony jest zarzut Spółki oparty na przekonaniu o wygaśnięciu spornego zobowiązania na skutek przedawnienia (art. 70 § 1 OP) a nie zapłaty – jak to miało miejsce w sprawie, to z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 § 8 OP, skarżąca (co do zasady) podważa możliwość weryfikowania wysokości zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, zarówno po upływie 5 letniego terminu przedawnienia (określonym w art. 70 § 1 OP), jak i po wygaśnięciu zobowiązania w wyniku jego zapłaty. Odnosząc zarzuty skargi kasacyjnej do realiów spornej sprawy, Sąd kasacyjny nie podziela tak sformułowanych poglądów o niedopuszczalności weryfikowania wysokości spełnionego lub zabezpieczonego zobowiązania. Sąd podziela w tym zakresie tezę wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 1377/05, że "zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co nie pozbawia podatnika prawa do wykazania, że zapłata była wyższa niż zobowiązanie" (publ.:https://cbois.nsa.gov.pl). Należy zatem podkreślić, że wygaśnięcie spornego zobowiązania Spółki, poprzez jego zapłatę (w dniu 19 stycznia 2007 r.) nie pozbawiło strony możliwości żądania określenia zobowiązania we właściwej wysokości i takie samo uprawnienie przysługiwało organom podatkowym. W ocenie Sądu kasacyjnego, wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, uprawnienie to jest wyrazem realizacji zasad demokratycznego państwa i gwarancją zasady równości wobec prawa (art. 2 Konstytucji RP). Gdyby bowiem zaakceptować pogląd skarżącej o niedopuszczalności weryfikowania wysokości zobowiązania, które (jak w tym przypadku) wygasło na skutek zapłaty, to w sytuacji, gdy podatnik dokonałby zapłaty podatku lub organ wyegzekwowałby ten podatek w zawyżonej wysokości, to niemożliwa byłaby jego weryfikacja w postępowaniu instancyjnym lub sądowo administracyjna kontrola poprawności decyzji wymiarowej, a w konsekwencji, nie byłoby także możliwości uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku. Podkreślić przy tym należy, że art. 70 OP (inaczej niż art. 68 i art. 69 OP) nie określa terminu w jakim możliwe jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. W każdej sprawie należy zatem oceniać zarówno przesłanki przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 - § 8 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 OP) jak i wygaśnięcia zobowiązania z innych niż przedawnienie przyczyn – art. 59 § 1 pkt 1-8 OP) uwzględniając skutki podatkowe tych zdarzeń na tle konkretnego stanu faktycznego. Dodać przy tym należy, że wymiar podatku nie oznacza podwyższenia ani obniżenia zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2007 r. sygn. akt II FSK 1377/05 (publ.:https://cbois.nsa.gov.pl). Odrębną sprawą jest określenie w decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (wynikającej z przepisów prawa materialnego) a inną, możliwość ich egzekwowania, co pozostaje poza sferą sporu w tej sprawie. Wyjaśnić jedynie należy, że w przypadku decyzji określających zobowiązanie powstające z mocy prawa – jak w spornej sprawie (inaczej niż w przypadku decyzji ustalających – art. 68-69 OP) przepisy Ordynacji nie określają terminu w jakim należy wydać decyzję. Jeżeli jednak zobowiązanie podatkowe przedawni się, to niecelowe jest wszczynanie postępowania lub dalsze jego kontynuowanie (art. 165a lub art.70b OP). W sprawie objętej sporem – jak słusznie ocenił Sąd I instancji – zobowiązanie zabezpieczone było hipoteką, gwarantującą jego nieprzedawnienie i w efekcie ograniczoną jedynie wpisem hipoteki, możliwość weryfikacji wymiaru tego zobowiązania. Tak zabezpieczone (nieprzedawnione) zobowiązanie wygasło jednak poprzez zapłatę – tj. w trybie art. 59 § 1 pkt 1 OP, możliwe jest zatem określenie wymiaru w prawidłowej wysokości, bowiem jedynie w przypadku przedawnienia zobowiązania, jego weryfikacja byłaby bezprzedmiotowa. 10.3. Kwestionując skargą kasacyjną wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 października 2008 r sygn. akt I SA/Kr 473/08, pełnomocnik Spółki zarzucił, że wbrew stanowisku Sądu przyjętemu w zaskarżonym wyroku, zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką nie wpływa na bieg przedawnienia tego zobowiązania a organy podatkowe nie są uprawnione do opierania swoich rozstrzygnięć na normie prawnej z art. 70 § 8 OP w celu zapewnienia nieograniczonego w czasie prawa do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego (s. 13 skargi kasacyjnej). W ocenie skarżącej, zabezpieczenie hipoteką odnosiło się do zobowiązania określonego uchyloną wcześniej decyzją, zatem przyjęta w zaskarżonym wyroku interpretacja (wykładnia) Sądu, narusza przepis art. 70 § 8 OP, co miało wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej odnosi się nie tyle do wykładni przepisu, co raczej do jego zastosowania, jednak Sąd nie jest uprawniony do precyzowania zarzutów ani do ich modyfikowania. Podkreślić przy tym należy, że trudno ocenić zarzuty, w których pełnomocnik, formułując własne poglądy – przypisuje je Sądowi i orzekającym w sprawie organom. Zarzut błędnej wykładni przepisu można ocenić jedynie wówczas, gdy jest on oparty na argumentacji Sądu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd kasacyjny nie może natomiast odnosić się do polemiki autora skargi kasacyjnej z poglądami nie wynikającymi z uzasadnienia skarżonego wyroku. Ponadto, w kontekście podnoszonych zarzutów, Sąd w pełni podziela pogląd wypowiedziany przez NSA (w wyroku z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1003/06), że treść art. 70 § 8 OP, stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych" ( publ.:https://cbois.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny, nie zgadza się w każdym razie z taką wykładnią przepisu art. 70 § 8 OP, jaką lansuje strona skarżąca uzasadniając, (s.14 skargi kasacyjnej, pierwszy akapit) że, "Nie sposób bowiem odmówić prawidłowości poglądowi, zgodnie z którym, dla zachowania gwarancyjnego charakteru przedawnienia konieczne jest, aby zobowiązanie podatkowe podatnika, bez względu na ustanowione na nim zabezpieczenie hipoteczne, ulegało przedawnieniu na takich samych zasadach jak zobowiązanie nie zabezpieczone". Niezależnie od tego, czy jest to własny pogląd skarżącej, czy akceptowany przez nią pogląd anonimowego autora, w ocenie Sądu, z treści analizowanego przepisu nie sposób wywieść forowanego przez skarżącą twierdzenia, (s.k. - s.13 in fine), że "zabezpieczenie hipoteką zobowiązania podatkowego nie wpływa na bieg przedawnienia tego zobowiązania (...)". Tak wyrażony pogląd, stoi w oczywistej sprzeczności z jednoznaczną treścią kwestionowanego przepisu art. 70 § 8 OP, zatem rozważanie zasadności zarzutu - błędnej wykładni tego przepisu, jest w ocenie Sądu kasacyjnego niecelowe. 10. 4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też dalszej argumentacji zarzutu skargi kasacyjnej, opartego na błędnej wykładni art. 70 § 8 OP. Uzasadniając ten zarzut, Spółka akcentowała, że skoro wyrokiem z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1146/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji (z dnia 19 marca i 19 czerwca 2004 r.), to zarówno zabezpieczenie zobowiązania hipoteką przymusową (przed terminem przedawnienia) jak i zapłata podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. dokonana przez Spółkę w dniu 19 stycznia 2007 r. – dotyczyły uchylonych decyzji i innego zobowiązania. Tymczasem pogląd ten jest wadliwy. W wyniku wydania "nowej" decyzji, nie powstało "nowe" zobowiązanie, lecz jest to, to samo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Ponieważ było to niezmiennie to samo zobowiązanie, które powstało z mocy prawa i było wymagalne w dniu jego zapłaty przez Spółkę, to bez znaczenia było, że właściwa jego wysokość określona została ostatecznie, dopiero decyzją organu I instancji z dnia 16 października 2007r., skoro zobowiązanie to nie było przedawnione. Właśnie wydanie tej "nowej" decyzji, określającej podatek dochodowy Spółki B. za 1999 r. w kwocie niższej niż w pierwotnie wydanej decyzji, umożliwiło zwrot różnicy podatku między wpłaconą przez Spółkę kwotą a ostatecznie określonym zobowiązaniem. 10.5. Niezależnie od powyższych argumentów, dodatkową okolicznością, potwierdzającą, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu do chwili określenia jego wysokości w zaskarżonej decyzji, jest fakt, że zgodnie z art.70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 OP, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony na czas trwania sporu przed sądem administracyjnym. Ponieważ w tej sprawie (pierwsze) postępowanie sądowo administracyjne trwało (co najmniej) od 23 lipca 2004 r do 8 marca 2007 r. (tj. 2 lata, 7 miesięcy i 15 dni, nie licząc czasu na zwrot akt do organu), to nawet gdyby nie wystąpiły omówione wyżej przesłanki umożliwiające procedowanie w tej sprawie, to już tylko ta okoliczność - skutecznie zawiesiła bieg terminu przedawnienia na okres niezbędny do skorygowania wymiaru spornego zobowiązania i określenia jego wysokości decyzją wydaną zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego - przed jego przedawnieniem. 10. 6. Odnosząc się do zasygnalizowanych we wstępnej części motywów uzasadnienia – procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (również w tym zakresie) nie stwierdził podstaw do uwzględnienia środka zaskarżenia. Jak wykazano wyżej, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 1 i § 8 OP nie były uzasadnione, co z uwagi na wywodzenie wadliwości procesowej wyroku z niewłaściwie wykonanej przez Sąd I instancji kontroli legalności, przesądza o merytorycznej bezzasadności zarzutów procesowych, kwestionujących oddalenie przez Sąd I instancji skargi (art. 151 P.p.s.a.) i zarzucających temu Sądowi niewłaściwie wykonaną kontrolę działania administracji publicznej (art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.). Sąd kasacyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok Sądu I instancji w jakimkolwiek aspekcie naruszał prawo, w tym, aby przyjęta w nim ocena legalności decyzji administracyjnej (art. 1 § 2 P.u.s.a.) naruszała prawo materialne tj. art. 70 § 1 i § 8 OP, nie było więc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd kasacyjny nie podziela podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), gdyż poza merytoryczną bezzasadnością tego zarzutu, wadliwy jest też sam sposób jego sformułowania, oparty na naruszeniu (łącznie powołanych) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. stanowiących podstawę sprzecznych względem siebie (co do kierunku) rozstrzygnięć Sądu I instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, na czym konkretnie polegało ich naruszenie. Sprzeczny wewnętrznie jest zarzut, oparty na twierdzeniu, że Sąd jednocześnie naruszył przepis nakazujący oddalenie skargi oraz przepis nakazujący jej uwzględnienie przez uchylenie decyzji organu. Z podanych wyżej względów, zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne – co również z tych względów - uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej. 11. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).