II FSK 329/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 129/17 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Wr 129/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika -doradcę podatkowego), która zaskarżyła wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez oddalenie skargi, pomimo dokonania ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem jedynie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 66.992,31 zł, podczas gdy mieszczą się one w zakresie objętym tym przepisem. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie prawnym, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 17 grudnia 2019 r., II FSK 405/18. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącą zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. W skardze kasacyjnej zarzucono w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 o.p. (wprawdzie w części wstępnej skargi kasacyjnej nie wskazano jednostki redakcyjnej tego artykułu, jednak zostało to uczynione w jej uzasadnieniu, co pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczną kontrolę tego zarzutu). Zgodnie z art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Stanowisko skarżącej sprowadza się w uproszczeniu do tego, że w jej ocenie organy podatkowe ustalając treść powiązanych ze sobą umów nie dokonały prawidłowej wykładni oświadczeń woli dewelopera i nabywców lokalu mieszkalnego, co do ścisłego związku czynszu najmu z ceną nabycia tego lokalu. W rezultacie miały nie uwzględnić, że świadczenie nazywane "czynszem" w rzeczywistości stanowiło ratalną zapłatę odsetek, których źródłem miało być rozłożenie płatności ceny sprzedaży w czasie. To zaś zdaniem skarżącej w efekcie naruszyło art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w dniu 22 grudnia 2010 r. łącznej kwoty 66.992,31 zł, zapłaconej w okresie od grudnia 1999 r. do stycznia 2010 r. jako "czynsz". Kwota ta miała stanowić część ceny zakupu lokalu, czyli koszt jego nabycia. Z kolei Sąd pierwszej instancji wadliwie miał zaakceptować te ustalenia. Spór dotyczy wobec tego oświadczeń woli, które miały wynikać z trzech wskazanych w skardze kasacyjnej umów dotyczących zakupu i eksploatacji lokalu mieszkalnego. W tym miejscu należy przytoczyć podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, które nie są kwestionowane pomiędzy stronami. Spór dotyczy postanowień umów i wykładni oświadczeń woli wynikających z trzech umów. Były to: przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 20 października 1999 r., zawarta w formie aktu notarialnego, umowa najmu tego samego lokalu z tego samego dnia, zawarta w zwykłej formie pisemnej na czas oznaczony, tj. 122 miesiące, a także umowa sprzedaży tego samego lokalu z dnia 18 stycznia 2010 r., zawarta w formie aktu notarialnego. Zgodnie z treścią tych umów w dniu 20 października 1999 r. deweloper zobowiązał się sprzedać lokal mieszkalny po upływie 122 miesięcy od końca miesiąca, w którym nastąpiło wydanie lokalu tytułem najmu, a nie później niż do 31 maja 2010 r., pod warunkiem, że nabywcy wywiążą się ze wszystkich zobowiązań z tej umowy przedwstępnej oraz umowy najmu. W umowie tej określono w § 3 ust. 4, że zgodnie z ustaleniami stron cena sprzedaży lokalu będącego przedmiotem tej umowy wyniesie równowartość kwoty 163.696,33 USD. W tym samym dniu deweloper, jako wynajmujący na mocy drugiej umowy najmu, zobowiązał się wynająć przedmiotowy lokal mieszkalny nabywcom jako najemcom na czas oznaczony - 122 miesiące. W § 3 umowy najmu strony postanowiły, że najemcy (czyli także nabywcy lokalu z umowy przedwstępnej) będą uiszczali czynsz najmu, na który składały się: 1. opłaty z tytułu administrowania budynkiem; 2. podstawowy czynsz najmu w kwocie stanowiącej równowartość stawki 1,5 USD za 1 m² powierzchni mieszkania; 3. opłaty eksploatacyjne. W dniu 18 stycznia 2010 r. na mocy umowy sprzedaży doszło do sprzedaży przedmiotowego lokalu. W § 2 tej umowy znalazło się oświadczenie pełnomocnika dewelopera, że w jego imieniu sprzedaje przedmiotowy lokal za cenę 585.123,05 zł brutto oraz nabywców, że kupują za tą cenę przedmiotowy lokal do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową. 3.4. Regulacja z art. 199a § 1 o.p. stanowi dopełnienie art. 122 i art. 191 o.p., które determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny (zob. t. 1 w P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a, w: L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 1591/10). Analizowany art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron tej czynności. Wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynika ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. Zamiar i cel czynności prawnej można ocenić zarówno przez przesłuchanie jej stron, ale również w przypadku zawieranych umów w oparciu o dokumenty związane z ich zawarciem (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2017 r., I GSK 1881/15). Za trafne należy zatem uznać wywody Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatki takie jak czynsz w wysokości 66.992,31 zł, gdyż skarżący i jego małżonka uiszczali oprócz tego czynszu miesięczne raty na poczet ustalonej w umowie przedwstępnej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. Brak było wobec tego podstaw aby uznać, że należności określane mianem czynszu stanowiły odsetkową część ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważono, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu (art. 359 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: k.c.), a obowiązku ich zapłaty strony we wskazanych trzech umowach dotyczących zbycia i najmu lokalu mieszkalnego nie przewidziały. Nie było wobec tego podstaw do uznania kwot czynszu najmu za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu, ponieważ nie wchodziły one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Należy także zauważyć, że umowa sprzedaży należy do tzw. umów nazwanych i jest regulowana przepisami Tytułu XI Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego. Do elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negoti) tej umowy na podstawie art. 535 § 1 k.c. należy zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na druga stronę, czyli kupującego, własności rzeczy oraz jej wydania, któremu towarzyszy zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny, tj. oznaczonej sumy pieniężnej i przyporządkowany funkcjonalnie świadczeniu sprzedawcy obowiązek odebrania rzeczy przez kupującego (zob. Z. Radwański, Zobowiązania – część szczegółowa, C. H. Beck, Warszawa 1996, s. 43-44, Nb 35-36). Do sprzedaży dochodzi tylko wówczas, gdy w zamian za przeniesienie własności rzeczy przez sprzedawcę druga strona umowy, czyli kupujący, zobowiązuje się do zapłaty ceny, a więc spełnienia ekwiwalentnego świadczenia wyrażonego w określonej liczbie jednostek pieniężnych. Zaznaczyć jedynie należy, że świadczenie ma charakter pieniężny zarówno wtedy, gdy zostało wyrażone w walucie polskiej, jak i wtedy, gdy zostało wyrażone w walucie obcej lub denominowane do takiej waluty, np. dolarów amerykańskich, jak w rozpatrywanej sprawie. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że do stwierdzenia, iż w umowie sprzedaży świadczenia stron są swoimi odpowiednikami i że jest to umowa wzajemna, wystarczająca jest ekwiwalentność subiektywna, tzn. strony uznają świadczenia za będące swoimi odpowiednikami, gdyż istota umowy wzajemnej wyraża się m.in. w tym, że – w ocenie obu stron – świadczenie jednej strony stanowi odpowiednik, czyli ekwiwalent, świadczenia drugiej (zob. R. Trzaskowski, teza 28 do art. 535, w: J. Gudowski [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV, Zobowiązania. Część szczegółowa, LEX/el. 2017). 3.5. Należy także podkreślić, że zarówno umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego, jak i umowa definitywna, zawarte zostały w formie aktu notarialnego. W orzecznictwie uważa się, że akt notarialny stanowi dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 3346/17). Status taki przyznaje mu art. 79 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.). Oczywisty wpływ notariusza na ostateczne brzmienie aktu notarialnego nakazuje wnikliwą ocenę, które zdania lub ich część odtwarzają bezpośrednio oświadczenie strony, a które stanowią fragment opracowania eksponujący ocenę dokonywaną przez notariusza redagującego akt notarialny (zob. postanowienie SN z dnia 26 lutego 2009 r., IV CSK 471/08, LEX nr 583892). Artykuł art. 194 § 3 o.p. daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego m.in. w zakresie treści. Jednakże tylko część sprawozdawcza aktu notarialnego, obejmująca oświadczenia wiedzy stron tego dokumentu urzędowego co do cech sprzedawanej rzeczy, może być na żądanie strony postępowania podatkowego przedmiotem przeciwdowodu, o którym stanowi art. 194 § 3 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 3346/17). Organ podatkowy może zatem odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i dowodów przeciwko dokumentowi powoduje, że akt notarialny korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dopiero, gdy postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (analogicznie wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r., I FSK 1417/14). Podkreślenia także wymaga, że zawarte w akcie notarialnym oświadczenie woli w zakresie ceny, jako składowy element umowy, której ważność ustawa uzależnia od zachowania formy notarialnej (art. 158 k.c.), nie może być skutecznie podważone z uwagi na art. 247 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego – tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm. (zob. wyrok SN z dnia 13 kwietnia 2005 r., IV CK 684/04, LEX nr 284205). 3.6. W rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że wszelkie postanowienia umowy przedwstępnej sprzedaży, jak również i umowy definitywnej, które odwołują się w swej treści do umowy najmu, mają charakter tylko elementów dodatkowych (accidentalia negotii). Tym samym ich zastrzeżenie w treści umowy stanowi jedynie konieczną przesłankę wystąpienia wskazanych w nich skutków prawnych, a tym samym nie określają one cech swoistych dla danego typu czynności prawnej (zob. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck, Warszawa 1995, s. 184, Nb 584). Przede wszystkim jednak w żadnym miejscu tych umów nie wskazano, aby czynsz najmu miał stanowić jakakolwiek formę kształtującą lub wpływającą na cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Umowa najmu towarzyszyła i została sprzężona z umową przedwstępną sprzedaży i trwała w okresie oczekiwania na zawarcie umowy przyrzeczonej. Nie oznacza to jednak, że płacony w jej trakcie czynsz najmu stał się elementem ceny zakupu nieruchomości. Umowa najmu miała służyć celom mieszkaniowym najemców w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej oraz definitywnej umowy sprzedaży lokalu. Jednocześnie w tym czasie odrębnie od kwoty czynszu najmu wpłacane były sukcesywnie raty na poczet ceny sprzedaży. Bez znaczenia było zatem wskazywanie przez skarżącą, że wartość czynszu nie odpowiadała wartości rynkowej, gdyż to mogło co najwyżej świadczyć o otrzymaniu przez nią świadczenia jedynie częściowo odpłatnego z tego tytułu w rozumieniu art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. To jednak nie mogło mieć wpływu na określenie wielkości ceny sprzedaży. Reasumując tą część rozważań, należy stwierdzić, że dokonując oceny materiału dowodowego, w tym ustalenia treści czynności prawnej polegającej na kupnie przez skarżącą i jej małżonka lokalu mieszkalnego, organy podatkowe nie uchybiły art. 191 i art. 199a § 3 o.p. 3.7. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w jej części wstępnej nie wskazano, jaką miało ono przybrać postać, tj. błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Z uzasadnienia można wywnioskować, że stanowi ono rezultat wadliwych ustaleń faktycznych co do charakteru zapłaconego czynszu najmu. Przyjąć zatem należy, że skarżąca podniosła zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumpcji. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może wobec tego zostać dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżąca uznaje za prawidłowy. Stąd też błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdyż nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne co do ceny zakupu lokalu mieszkalnego. Skoro naruszenie prawa materialnego zostało podniesione w skardze kasacyjnej jako konsekwencja przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji określonego stanu faktycznego, to zarzut ten należy również uznać za nieuzasadniony. 3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.