I FSK 71/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 481/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. w K. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2015 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zasądzić ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz E. sp. z o. o. w K. kwotę 100 (słownie: sto ) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2015r., I SA/Ke 481/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka/ skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy) z dnia 15 maja 2015r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2015 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy przedłużył spółce termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2015 r. w kwocie 3.526.777 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego toczącego się na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powołano się na treść art. 87 ust 2 zdanie drugie i trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i wskazano, że w dniu 22 kwietnia 2015 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za I kwartał 2015 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3. 526. 777 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie postanowienia z dnia 11 maja 2015 r. wszczął w spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r., które nie zostało zakończone do dnia wydania ww. postanowienia. W związku z powyższym organ podatkowy postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.526.777 zł za miesiąc I kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. 1.3. Spółka pismem z dnia 20 maja 2015 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.4. Organ podatkowy, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, uznał że ponowna analiza przyczyn przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT nie wykazała naruszenia prawa przez organ podatkowy, stwierdzając przy tym brak podstaw do uchylenia ww. postanowienia. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię oraz błędne stosowanie będące następstwem wadliwych ustaleń faktycznych. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że organ podatkowy w żaden inny sposób nie wskazał, że zachodzi wymagana do przedłużenia zwrotu VAT przesłanka, oparta na konieczności dodatkowego zweryfikowania, zawarta w powołanym przez ww. organ przepisie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, odwołał się do treści art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) i uznał, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach postępowania kontrolnego, jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ppsa, uznano, że skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ppsa. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem spółka prawidłowo przed jej wniesieniem wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a skargę złożyła w terminie 30 dni od dnia otrzymania postanowienia organu podatkowego stanowiącego odpowiedź na powyższe wezwanie. 3.2. Odwołując się do treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami zweryfikowania zasadności zwrotu będą z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. W sprawie zaś wystarczającą przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT było wszczęcie postępowania, które nie zakończyło się do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można było zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie ustalił czy istnieją przesłanki wstrzymania zwrotu i czy są one ostatecznie zasadne, a w szczególności czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ podatkowy nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe prowadziło do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu weryfikacyjnym chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez spółkę, zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 174 ppsa, naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - niezastosowanie art. 145 § 1 lit. c) ppsa i zastosowanie art. 151 ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia przy niestwierdzeniu i pomimo zasadności zarzutów stawianych w skardze jej oddalenie; - niezastosowanie art. 145 § 1 lit. c) ppsa i zastosowanie art. 151 ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przy niestwierdzeniu naruszenia zasad postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie nieustalenia stanu faktycznego istnienia bądź nieistnienia przesłanek konieczności sprawdzenia zasadności zwrotu podatku i oddalenie skargi; - niezastosowanie art. 145 § 1 lit. c) ppsa i zastosowanie art. 151 ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przy niestwierdzeniu wadliwego zastosowania przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i oddalenie skargi; - niezastosowanie art. 145 § 1 lit. c) ppsa i zastosowanie art. 151 ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w związku z dokonaną błędną wykładnią art. 87 ust. ustawy o VAT i oddalenie skargi. W związku z powyższym zaskarżono ww. wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ew. zastosowanie art. 188 ppsa i uchylenie postanowienia organu podatkowego oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 189 ppsa, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 5.2. W dniu 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ppsa. 5.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ppsa, zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Związanie sądów administracyjnych uchwałą powoduje, że nie mogą one orzekać - wykładając interpretowany w uchwale przepis - inaczej niż uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze stanowisko przedstawione w cytowanej wcześniej uchwale, stwierdzić należy, że na zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przysługuje zażalenie. Jest to zatem postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 ppsa. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 w związku z § 2 ppsa skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, organ podatkowy zawarł wadliwe pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Kierując się wadliwym pouczeniem, skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co czyniło wniesioną przez nią skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną. Dlatego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa. 5.4. Wracając do zawartego w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu błędnego pouczenia, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały z dnia 24 października 2016 r., zwrócił uwagę na to, że w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ppsa), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia. 5.5. W związku tym, że jak wyżej podano, Sąd pierwszej instancji powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, czego nie uczynił, tylko rozpoznał ją merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i skargę odrzucił. Orzeczenie o zwrocie wpisu sądowego od skargi, uzasadnia art. 232 § 2 ppsa.