I FSK 2035/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 452/16 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 452/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego u Skarżącej postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na rozliczeniu faktur VAT wystawionych przez P. S., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług pośrednictwa handlowego i dostawy agregatu malarskiego. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 29 czerwca 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i grudzień za 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do maja, lipiec oraz od września do listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że Skarżąca upoważniła P. S. (jako przedstawiciela handlowego), do prowadzenia na terenie Polski działalności akwizycyjnej i reklamowej swoich wyrobów oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Tymczasem w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w [...] P.S., stwierdzono, że powyższe transakcje nie miały miejsca (były czynnościami dla pozoru) i w związku z tym 6 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał wobec P.S. dwie decyzje. Jedną określił jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., drugą zaś określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z 14 faktur VAT wystawionych dla Skarżącej za poszczególne miesiące 2009 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzjami z 11 marca 2013 r. Organ odwoławczy przytoczył następnie wynikające z tych decyzji ustalenia faktyczne. Stwierdził następnie, że świadczą one o tym, iż P.S. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2009 r. W jego ocenie P.S., która miała kłopoty finansowe, wykorzystując fakt, że wspólnicy Skarżącej chcieli obniżyć kwotę zobowiązań podatkowych oraz, że jej matka - A.S. pracowała w tej spółce - zgłosiła prowadzenie takiej działalności wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści majątkowych za wystawianie tzw. "pustych" faktur VAT. Potwierdza to okoliczność, że po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Skarżącej P.S. zgłosiła likwidację działalności gospodarczej, a dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, złożyła stosowne korekty zarówno deklaracji VAT-7, jak i PIT -36L, w których zwiększyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione przez P.S. posłużyły Skarżącej do obniżenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług. Kwestionując natomiast faktyczną sprzedaż agregatu malarskiego Dyrektor zauważył, że udział P.S. w sprzedaży tego towaru w łańcuchu między A.J. (udziałowiec i członek zarządu Skarżącej i jednocześnie właściciel firmy "M." w Z.), P. S. a Skarżącą miał na celu ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towaru. Zdaniem Dyrektora wskazana transakcja przeprowadzona została faktycznie pomiędzy firmą "M." a Skarżącą. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że P. S. nie była w rzeczywistości sprzedawcą agregatu malarskiego oraz nie wykonała żadnych usług pośrednictwa handlowego, a zatem zasadne stało się zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. S. Organ ten podkreślił również, że w realiach niniejszej sprawy nie ma znaczenia tzw. dobra wiara. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, a w ocenie Dyrektora w sprawie bezspornie ustalono, że umowa z 2 maja 2008 r. zawarta między Skarżącą a P. S. miała na celu oszustwo podatkowe. Na koniec wskazał, że pismem z 27 listopada 2013 r., doręczonym 29 listopada 2013 r. organ powiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a więc było możliwe podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 188, art. 199a § 1-3, art. 191 w zw. z art. 178 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż faktury wystawione przez P.S. na rzecz Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a co za tym idzie nie uprawniają Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy brak jest podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego do uznania, iż przedmiotowe czynności nie zostały wykonane. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy uprawniał organy podatkowe do wniosku, iż P.S. nie wykonała usług pośrednictwa handlowego na rzecz Skarżącej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sąd ten zgodził się także z organami podatkowymi, iż nie ma żadnych racjonalnych podstaw by przyjmować, iż Skarżąca nie była świadoma nadużycia prawa, skoro sama w nim uczestniczyła. Odwołał się przy tym do ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 6 grudnia 2012 r., z której wprost wynika, iż sporne faktury mające rzekomo dokumentować sprzedaż na rzecz Skarżącej usług pośrednictwa handlowego i agregatu malarskiego zostały uznane za faktury puste, zaś P.S. zobowiązano do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu I instancji powyższy wniosek jest uzasadniony w szczególności wymową zeznań świadków B.D. i R.B. - świadczących rzeczywiste usługi pośrednictwa handlowego na rzecz Skarżącej. Wątpliwości tego Sądu nie budziło natomiast nieuwzględnienie przez organy podatkowe danych przedstawionych przez Skarżącą w formie płyty CD (mających świadczyć o rzeczywistości działań P.S.), nieuwzględnienie przez te organy wniosku dowodowego Skarżącej dotyczącego przesłuchania świadka P.S., czy też negatywna ocena wartości i mocy dowodowej zeznań świadków – członków władz Skarżącej: A.J. i M.G. Sąd I instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych co do fikcyjności faktury rzekomo dokumentującej sprzedaż agregatu malarskiego. Na koniec zaakceptował stanowisko tych organów, iż w sprawie zawiadomienie strony w trybie art. 70c O.p. w dniu 29 listopada 2013 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § O.p. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora podczas gdy organy podatkowe uchyliły się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.S. i ograniczenie materiału dowodowego jedynie do zeznań P.S. uzyskanych w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym, pomimo iż Skarżąca konsekwentnie wnosi o jej przesłuchanie, co pozwoliłoby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora podczas gdy organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.S.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1-3 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora podczas gdy organy podatkowe dokonały ustalenia treści czynności prawnej w postaci umowy pomiędzy Skarżącą a P.S. w oderwaniu od badania zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności przy jednoczesnym ograniczeniu się do dosłownego brzmienia umowy, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że przedmiotowa umowa jest umową pozorną, podczas gdy organy obowiązane były wobec powziętych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wystąpić do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 178 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora podczas gdy organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż do dokładnego wyjaśnienia sprawy wystarczą jedynie decyzje podatkowe oraz wyroki sądu administracyjnego jakie zapadły w sprawie P.S., w sytuacji gdy Skarżąca nie mając dostępu do pełnych akt tych spraw pozbawiona jest możliwości realnej polemiki z twierdzeniami zawartymi w decyzjach i wyrokach, jak również przez pominięcie, iż P.S konsekwentnie zaskarżała rozstrzygnięcia zapadłe w jej sprawie, a stały się one ostateczne wskutek uchybień natury formalnej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora mimo, iż organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przyjęła znamiona oceny arbitralnej, 6) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie zaskarżonego wyroku w oderwaniu od materiału zgromadzonego w aktach sprawy i brak wskazania w uzasadnieniu tego wyroku faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, a także przyczyn dla których innym dowodom, zwłaszcza przemawiającym na korzyść Skarżącej, odmówił wiarygodności; 7) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie skargi w granicach sprawy; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora pomimo, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż faktury wystawione przez P.S. na rzecz Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a co za tym idzie nie uprawniają Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy brak jest podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego do uznania, iż przedmiotowe czynności nie zostały wykonane. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z poprzedzającymi go decyzjami organów obu instancji. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 6.3 Dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na podważeniu poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącej spółki nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania P.S. i ograniczenie materiału dowodowego jedynie do jej zeznań uzyskanych w innym postępowaniu podatkowym naruszało art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak jakie nowe okoliczności mogą zostać ujawnione w trakcie wspomnianego przesłuchania. Argumentacja w tym zakresie sprowadza się do ukazania wadliwości działań organów podatkowych wyłącznie z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu. Tak postawiony zarzut nie może przynieść zamierzonego efektu. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzut naruszenia ww. przepisu musi zatem precyzyjnie wskazywać istotne sprzeczności, niekonsekwencje czy braki w materiale dowodowym i równocześnie uzasadnić w jaki sposób wnioskowany dowód usunie wskazane wady. Takich wypowiedzi brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z kolei art. 187 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten nie ustanawia jednak bezwzględnego obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu. Trafnie Sąd I instancji przytoczył jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Okoliczność, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez P.S. dla skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana innymi dowodami o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zeznania P.S. i realizacja umowy zawartej w dniu 2 maja 2008r. pomiędzy skarżącą spółką a P.S. była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2207/15 potwierdził on dokonaną przez WSA w Łodzi (wyrok z 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 654/15) ocenę, że "skarżąca w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umownych, tj. działalności akwizycyjnej, czy reklamowej oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, skarżąca nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów zawieranych przez spółkę J., co zresztą sama potwierdziła". Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski płynące z przeprowadzonej analizy przepływów środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym P.S., ukształtowanie zeznań członków zarządu firmy J., informacje uzyskane o pracy przedstawiciela handlowego, okoliczności działalności gospodarczej P.S. oraz złożenia przez nią korekt deklaracji VAT- 7 jak i PIT -36L, a przede wszystkim brak jednoznacznych i niepodważalnych dowodów rzeczywistego zaistnienia zdarzeń udokumentowanych w spornych fakturach, prowadzi do uzasadnionego wniosku, że faktury te są fikcyjne. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że "można odnieść wrażenie, iż Sąd przerzucił na Stronę obowiązek dowodzenia w niniejszej sprawie, zaś sam odmówi wiarygodności wielu dowodom świadczących na korzyść strony". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tok rozumowania Sądu I instancji jest słuszny. Wnioski płynące z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy uzasadniają przerzucenie inicjatywy dowodowej na skarżącą. Wspomniane wyżej dowody stanowią uzasadnioną podstawę do zakwestionowania treści faktur. Powyższe oznacza również nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a także jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Ocena ta znalazła się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zawierało ponadto zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jako niezasadny należy ocenić również zarzut naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy, tj. zgromadzonego materiału dowodowego oraz jednoznacznego ustalenia, że P.S. nie wykonywała postanowień umowy (ani postanowień zawartych do niej aneksów), nie zachodziła potrzeba korzystania z art. 199a § 3 O.p. W świetle powołanego przepisu organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy ujętej w art. 199a § 3 O.p. pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). W realiach poddanej pod osąd sądowy sprawy podatkowej, na gruncie zastosowanych w niej przepisów prawa materialnego, istotnym było, czy usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Ta kwestia została zaś dokładnie przez organy wyjaśniona w toku postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro organ nie miał wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach były nierzeczywiste, co szczegółowo uzasadnił, trudno było czynić mu skutecznie zarzut, że nie zastosował wspomnianego unormowania proceduralnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. ponieważ nie został on w żaden sposób uzasadniony. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zatem prawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. musi polegać na wskazaniu w jaki sposób sąd rozpoznający skargę przekroczył "granice sprawy" lub też jakich uchybień, innych niż wskazane w skardze, nie dostrzegł. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żadne z tych naruszeń. 6.4 Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...], dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...], w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12). Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że skarżąca była świadoma, że nabywa fikcyjne faktury. 7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego.