II OSK 975/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Masternak-Kubiak Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Jurkiewicz Sędzia NSA Andrzej Wawrzyniak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt IV SA/Wa 244/18 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty w związku ze stwierdzeniem wyłączenia z produkcji niezgodnie z przepisami 1. prostuje oczywistą omyłkę w pkt 1 zaskarżonego wyroku w ten sposób, że w miejsce słów "w W." wpisuje słowa "w W."; 2. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2018 r. w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych (dalej DGLP) z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie ustalenia opłaty w związku ze stwierdzeniem wyłączenia z produkcji niezgodnie z przepisami, uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych "w W." z dnia [...] lipca 2017 r. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Zaskarżoną decyzją DGLP na podstawie art. 127 § 2, art. 138 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257; dalej k.p.a.) oraz art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1161 ze zm.; dalej uogril), po rozpatrzeniu odwołania S. N. i K. N., od decyzji Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W. (dalej Dyrektor RDLP) z dnia [...] lipca 2017 r., ustalającej S. N. opłatę w wysokości dwukrotnej należności w kwocie 248.251,50 zł, w związku ze stwierdzeniem wyłączenia przez niego z produkcji niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, gruntów leśnych o powierzchni 0,6300 ha, obecnie będących własnością K. N., wchodzących w skład działki nr [...], obręb ew. [...] J., gmina L., utrzymał ją w mocy. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł S. N. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana na podstawie art. 28 ust. 1 uogril nakładająca na skarżącego należność za wyłączenia z produkcji terenu niezgodnie z przepisami ustawy. Zgodnie z tą regulacją w razie stwierdzenia, że grunty zostały wyłączone z produkcji niezgodnie z przepisami ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, sprawcy wyłączenia ustala się opłatę w wysokości dwukrotnej należności. Jak ustalił organ do wyłączenia doszło w 2006 r. Podstawowy zarzut skargi dotyczył przedawnienia możliwości wymierzenia opłaty oraz kwestii związanych z datą faktycznego wyłączenia. Do [...] grudnia 2010 r., uogril, świadczenia pieniężne o jakich mowa w art. 23, a więc należności związane z wyłączaniem z produkcji przedawniały się z upływem 5 lat od dnia wymagalności, a tą datą była data ostateczności decyzji o wymierzeniu opłaty. Ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz.1241) z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został art. 31, a nadto zmieniono art. 22b, 5 ust. 3, art. 15 ust. 2, 3 i 5, art. 20 ust. 2, art. 28 ust. 4 i art. 33 uogril. Należności i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych stanowią obecnie, zgodnie z art. 57 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (dalej uol), środki funduszu leśnego, który z punktu widzenia finansów publicznych jest funduszem celowym. Sąd wyjaśnił, że wynika to z tego, że fundusz ten utworzony został na podstawie ustawy, a prawodawca określił w sposób enumeratywny na jakie cele mają być przeznaczone środki zebrane przez ten fundusz, tj. na cele ściśle wskazane w ustawie o lasach (art. 58 uol). W ocenie Sądu, należności te są nieopodatkowanymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i związku z tym do tych należności ma zastosowanie, zgodnie z art. 2 § 2, dział III Ordynacji Podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej o.p.). Dochody z tego tytułu stanowią nieopodatkowaną należność budżetu państwa uiszczaną na konto Funduszu Leśnego. Tym samym zakres przedmiotowy ordynacji podatkowej i zawarte w niej przepisy o przedawnieniu mają odniesienie do należności wynikających z wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Przepisy działu III o.p. kwestie dotyczące przedawnienia regulują w art. 68, z którego wynika, że zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. nie powstają gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z § 2 natomiast wynika, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa, to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość takiego zobowiązania. W niniejszej sprawie obowiązek uiszczenia opłaty powstał w 2006 r. kiedy to, jak wywodzi sam organ, doszło do wyłączenia gruntu z produkcji leśnej. Zgodnie z art. 68 § 2 o.p. zobowiązanie do uiszczenia opłaty wygasłoby z upływem 5 lat licząc od końca 2006 r. Decyzja o wymierzeniu opłaty w I instancji została wydana [...] lipca 2017 r., a więc po upływie ponad 10 lat od wyłączenia, co w świetle ww. przepisów było niedopuszczalne. W związku z tym trafnie, zdaniem Sądu, wywodzi skarga, że organ wydał decyzję o nałożeniu opłaty po upływie terminu do jej nałożenia, co stanowi o naruszeniu przez organ art. 28 ust. 1 uogril w zw. z art. 2 § 2, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 2 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DGLP, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania w postaci: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska organu co do cywilnoprawnego charakteru należności i opłat za wyłączenie gruntów leśnych z produkcji oraz poprzez brak wyjaśnienia przyczyn pominięcia dorobku orzecznictwa sądowego w tym zakresie; 2) przepisów prawa materialnego: - art. 23 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych w zw. z art. 31, art. 22b, art. 5 ust. 3, art. 15 ust. 2, 3 i 5, art. 20 ust. 2, art. 28 ust. 4 i art. 33 uogril przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wprowadzone zmiany w wymienionych przepisach odniosły skutek do należności i opłat za wyłączenie z produkcji gruntów leśnych; - art. 57 uol w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że fundusz leśny jest państwowym funduszem celowym; - art. 28 ust. 1 uogril i art. 2 § 2, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 2 o.p. - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opłata za niezgodne z ustawą wyłączenie gruntów z produkcji leśnej jest niepodatkową należnością budżetu państwa oraz że zastosowanie do tej opłaty mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w szczególności, że nastąpiła utrata przez organ kompetencji do wydania decyzji ustalającej wysokość tej opłaty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. N., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. Istota zarówno zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji, jak i wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do charakteru prawnego opłaty za niezgodne z ustawą wyłączenie gruntów z produkcji leśnej oraz do kwestii możliwości jej ustalenia przez organ w realiach niniejszej sprawy. Podobna problematyka była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., II OSK 3299/17 (LEX nr 2761471), fundusz leśny zalicza się do funduszy celowych systemu budżetowego, ponieważ przychodami funduszu leśnego mogą być także środki z budżetu państwa (NSA powołał się przy tym na: C. Kosikowski, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2011, s. 148). Słusznie więc Sąd I instancji uznał, że fundusz leśny jest państwowym funduszem celowym, co sprawia, że zarzut naruszenia art. 57 uol w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych nie jest zasadny. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 23 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych w zw. z art. 31, art. 22b, art. 5 ust. 3, art. 15 ust. 2, 3 i 5, art. 20 ust. 2, art. 28 ust. 4 i art. 33 uogril "przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wprowadzone zmiany w wymienionych przepisach odniosły skutek do należności i opłat za wyłączenie z produkcji gruntów leśnych", w odpowiedzi na skargę kasacyjną słusznie wskazano, że w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r., II OSK 2913/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do różnego traktowania opłat za wyłączenie z produkcji rolnej oraz z produkcji leśnej. Byłoby to nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Należy tak samo traktować opłaty za wyłączenie z produkcji leśnej, jak opłaty za wyłączenie z produkcji rolnej. Przy wykładni omawianych unormowań ustawowych konieczne jest bowiem wzięcie pod uwagę również wykładni systemowej, uwzględniającej istnienie związku tych regulacji z innymi unormowaniami prawa. Istota tych opłat nakazuje równe ich traktowanie w zakresie możliwości ich wymierzania po upływie takie samego czasu od daty dokonania wyłączenia". W wyroku tym podkreślono, że opłata za wyłączenie z produkcji gruntów leśnych powinna być traktowana jak niepodatkowa należność budżetowa o charakterze publicznoprawnym, do której zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazano ponadto, że już w 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że art. 2 o.p. obejmuje swoim zakresem tzw. niepodatkowe należności budżetu państwa. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani ceł, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach, ani kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. Obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie postanowień prawa publicznego, przewidziane np. w ustawie o cenach (wyrok NSA z 18.03.1999 r., I SA/Po 1565/98). Taki sam charakter mają zarówno opłaty za wyłączenie z produkcji rolnej, jak opłaty za wyłączenie z produkcji leśnej. Uznając przedstawione powyżej stanowiska za aktualne również na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że w jej realiach zarzut naruszenia art. 28 ust. 1 uogril i art. 2 § 2, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 2 o.p. także nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tych unormowań i właściwie je zastosował przyjmując, że opłata za niezgodne z ustawą wyłączenie gruntów z produkcji leśnej jest niepodatkową należnością budżetu państwa oraz że zastosowanie do tej opłaty mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a w szczególności, że nastąpiła utrata przez organ kompetencji do wydania decyzji ustalającej wysokość tej opłaty. Nie ma też usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uwzględniając normatywną treść tego przepisu, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy przy tym podnieść, że w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie nie wystąpiło. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji przeprowadził kontrolę ustalonego przez właściwe organy stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, jak i zastosowanie przepisów prawa materialnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej. Wyjaśnił też podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedstawił zarzuty skargi, a także stanowisko organu. Tak sformułowane uzasadnienie wyroku odpowiada wymaganiom formalnym i pozwala na przeprowadzenie kontroli przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wynikają z niego bowiem zasadnicze powody, które legły u podstaw wydania wyroku o wskazanej wyżej treści. Sąd I instancji dopełnił zatem obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało powiązać z przepisami procedury administracyjnej lub postępowania sądowoadministracyjnego, z wyjaśnieniem wpływu naruszenia przepisów na rozstrzygnięcie, zatem wykazać, że gdyby nie naruszenie konkretnych przepisów wyrok byłby inny. Nie jest zaś naruszeniem tego unormowania wyrażenie w uzasadnieniu oceny innej od oczekiwanej przez stronę. Stwierdzić też należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na nieodniesieniu się w treści uzasadnienia do stanowiska organu co do cywilnoprawnego charakteru należności i opłat za wyłączenie gruntów leśnych z produkcji oraz poprzez brak wyjaśnienia przyczyn pominięcia dorobku orzecznictwa sądowego w tym zakresie, mógłby odnieść skutek tylko wtedy, gdyby Sąd I instancji pominął istotne dla oceny sprawy argumenty, bowiem z przepisu tego nie wynika obowiązek sądu do ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w sprawie (por. wyrok NSA z 17.02.2010 r., II FSK 1511/08). Skoro jednak Sąd I instancji wystarczająco dla oceny jego stanowiska uzasadnił, z jakich przyczyn przyjął, że opłata za niezgodne z ustawą wyłączenie gruntów z produkcji leśnej jest niepodatkową należnością budżetu państwa i jego stanowisko w tym zakresie odpowiada prawu, brak szczegółowego odniesienia się do argumentacji organu co do cywilnoprawnego charakteru należności i opłat za wyłączenie gruntów leśnych z produkcji nie miał wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie znalazły usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (j.t. Dz.U. poz. 1842) orzekł jak w sentencji. W punkcie pierwszym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny sprostował, na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a. oczywistą omyłkę w pkt 1 zaskarżonego wyroku w ten sposób, że w miejsce słów "w W." wpisał słowa "w W.". Nie budzi wątpliwości, że jest to oczywista omyłka, gdyż w rozpatrywanej sprawie organem I instancji był Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W., a nie w W.