II FSK 966/08

TEZY W sytuacji i w przypadku wystawienia przez wierzyciela pięciu jednopozycyjnych tytułów wykonawczych, doręczonych zobowiązanemu a wszczynających przez to odrębne postępowania egzekucyjne, podstawą prawną do połączenia tych postępowań egzekucyjnych w jedno postępowanie mógł stanowić tylko art. 62 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Go 249/07 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Go 249/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone postanowienie, określił, że nie może być ono wykonane oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 stycznia 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w stosunku do skarżącego było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...] wystawionego w dniu 19 listopada 2002 r. z tytułu podatku zryczałtowanego za 2000 r. i na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do [...] wystawionych w dniu 27 maja 2002 r., a dotyczących podatku od towarów i usług od września do grudnia 2000 r. W celu zabezpieczenia należności podatkowych organ wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w Nowej Soli o wpis hipoteki przymusowej, co do tych należności i w wyniku pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku Sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Również na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 26 czerwca 2003 r. postanowieniem z dnia 6 października 2005 r. Sąd Rejonowy w Zielonej Górze dokonał wpisu podatnika do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych. Celem zaspokojenia należności podatkowych organ egzekucyjny stosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego, zajęcia rachunku bankowego, które okazały się bezskuteczne. W dniu 11 sierpnia 2006 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej, która częściowo zaspokoiła powstałe koszty egzekucyjne. Z prowadzonego postępowania wynika, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, nie pracuje, nie pobiera zasiłku, pozostaje na utrzymaniu rodziny i nie posiada stałego źródła dochodów. Nie posiada żadnych ruchomości podlegających egzekucji, w tym pojazdów mechanicznych, czy też innych praw majątkowych. Zamieszkuje wraz z żoną w mieszkaniu własnościowym, które jest przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej. Wobec powyższego organ podatkowy uznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie można uzyskać kwoty wyższej niż wydatki egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a., umorzył postępowanie. Rozpoznając zażalenie od powyższego postanowienia, które zostało wniesione w części odnoszącej się do umorzenia postępowania w zakresie tytułów wykonawczych od nr [...] do [...] wydanych co do egzekucji należności w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W skardze na to postanowienie podatnik, wnosząc o stwierdzenie jego nieważności w całości i zasądzenie na rzecz strony kosztów poniesionych w związku ze skargą, zarzucił: zawarcie ww. postanowieniu rozstrzygnięcia dotyczącego kwestii w ogóle niezaskarżonych i nieznanych dotąd skarżącemu, nierozstrzygnięcie wszystkich zarzutów określonych zażaleniem z dnia 4 grudnia 2006 r., podjęcie tego rozstrzygnięcia wbrew żądaniu zawartemu w tym zażaleniu, tj. przekroczenie granic zaskarżenia, sugerowanie istnienia stanów nieujawnionych w podjętym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że doszło do naruszenia: art. 6-9, art. 126, art. 107 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej dalej k.p.a. Stwierdził, że przekroczenie granic zaskarżenia uwidacznia przytoczona podstawa rozstrzygnięcia, bowiem organ wskazał ją jako art. 138 § 2 k.p.a., co nie koresponduje z treścią podjętego rozstrzygnięcia. Podstawą podjętej decyzji mógł być art. 139 k.p.a., jednak nie została ona przytoczona i uzasadniona w podjętym rozstrzygnięciu. Podjęcie decyzji i wyjście poza zakres zaskarżenia, zdaniem strony, nie zostało uzasadnione przez organ podatkowy, a jego uzasadnienie nastąpiło dopiero w odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że jak wynika z akt sprawy w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2007 r. znalazły się określenia tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...]. Jednakże zamieszczenie numerów tytułów wykonawczych w postaci wskazanej wyżej, było rezultatem oczywistej omyłki, która to omyłka została dostrzeżona i naprawiona postanowieniem z dnia 14 marca 2007 r. w ten sposób, iż w sentencji oraz uzasadnieniu postanowienia z dnia 12 stycznia 2007 r. sprostowano numery tytułów wykonawczych i wpisano numery tych tytułów jako nr [...] do nr [...]. W aktach administracyjnych natomiast brak jest zwrotnego poświadczenia odbioru powyższego postanowienia. Powyższe uchybienie jednak, zdaniem Sądu, jest oczywistą omyłką w określeniu tytułów wykonawczych i jako taka omyłka nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu jednoczesnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego i postępowania podatkowego Sąd wskazał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w oparciu o deklarację VAT-7, co następuje w przypadku nieuiszczenia w terminie kwoty podatku wskazanej w deklaracji. Fakt wszczęcia postępowania nie tamuje jednocześnie możliwości wszczęcia i kontynuowania postępowania podatkowego celem określenia właściwej wysokości podatku. Sąd stwierdził ponadto, że niewątpliwie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2006 r. zostało zaskarżone w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych odnoszących się do ściągnięcia należności w podatku od towarów i usług, a nie zostało zaskarżone w zakresie odnoszącym się do umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego odnoszącego się do egzekucji zryczałtowanego podatku dochodowego. Powołując się na art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 62 k.p.a. WSA zważył, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki określone w art. 62 k.p.a. i podkreślił, że przepis ten nie formułuje wyjątku od obowiązującej zasady, że jedną sprawę załatwia się jedną decyzją, a jedynie pozwala na prowadzenie jednego postępowania egzekucyjnego na podstawie kilku tytułów egzekucyjnych. Z tego względu prowadzone postępowanie na podstawie kilku tytułów egzekucyjnych, należało zakończyć wydaniem postanowień o umorzeniu postępowania w odniesieniu do każdego z tytułów wykonawczych. Forma sentencji postanowienia obrana przez organ pierwszej instancji, w której określono poszczególne postępowania egzekucyjne podlegające umorzeniu, poprzez wskazanie tytułów wykonawczych, nie likwiduje ich odrębności. Postanowienia te są orzeczeniami od siebie niezależnymi i każde z nich podlega odrębnemu zaskarżeniu. Z tego też względu również uchylenie jednego z postanowień odnoszącego się tylko do jednego z tytułów wykonawczych, mimo prowadzonego wspólnie postępowania nie powoduje uchylenia innego postanowienia zapadłego w wyniku wspólnie prowadzonego postępowania, a odnoszącego się do innego tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji wydał postanowienie o umorzeniu postępowania wobec każdego z postępowań egzekucyjnych toczących się na podstawie wskazanych tytułów egzekucyjnych, mimo ich zamieszczenia w jednym formularzu postanowienia. W konsekwencji, skarżący mógł złożyć zażalenie tylko w odniesieniu do postanowień umarzających postępowanie, co do egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów egzekucyjnych odnoszących się do podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie, o ile miał wątpliwości, winien ustalić ściśle przedmiot zaskarżenia (czy złożono zażalenie w odniesieniu do postanowień umarzających postępowanie w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów egzekucyjnych odnoszących się do podatku od towarów i usług), a podejmując decyzję o uchyleniu zaskarżonego czy zaskarżonych postanowień winien to uczynić bez przekroczenia zakresu zaskarżenia, a więc tylko w odniesieniu do postanowień zaskarżonych. Powyższe oznacza, że zarzut strony, iż organ podatkowy drugiej instancji niewłaściwie uchylił postanowienie odnoszące się do umorzenia postępowania w zakresie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu egzekucyjnego, dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego, okazał się uzasadniony, choć nie z powodów wskazanych przez skarżącego. Organ podatkowy uchylając postanowienie organu pierwszej instancji nie uzasadnił przyczyn uchylenia postanowienia w stosunku do postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie wszystkich tytułów egzekucyjnych i tym samym organ naruszył art. 107 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., bowiem z uwagi na fakt, że postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym mają charakter merytoryczny należy do nich odpowiednio stosować przepisy dotyczące decyzji wydawanych w postępowaniu administracyjnym ogólnym. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w razie zaistnienia przesłanek ustawowych oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 62 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że art. 62 k.p.a. znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 62 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że art. 62 k.p.a. znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uprawnia skarżącego do wniesienia zażalenia w odniesieniu do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie niektórych z wymienionych w postanowieniu tytułów wykonawczych, a stronę przeciwną obliguje do rozpoznania sprawy bez przekroczenia zakresu zaskarżenia, tj. rozstrzygając tylko w części objętej zażaleniem; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 107 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że przepis art. 107 k.p.a. znajduje zastosowanie w sprawie i został naruszony przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przez stronę przeciwną, wobec braku uzasadnienia przyczyn uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w stosunku do postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie wszystkich tytułów egzekucyjnych, przy pominięciu przez Sąd pierwszej instancji powołanej w zaskarżonym postanowieniu podstawy prawnej i uzasadnienia wynikającego z zastosowania w sprawie art. 59 § 2 u.p.e.a.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 15 i art. 138 § 1 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, co skutkuje naruszeniem przez Sąd konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania przyjętej w art.15 k.p.a.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek nieprzyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w sprawie zasady wynikającej z art. 67 § 1 u.p.e.a., wskazującej na obowiązek organu egzekucyjnego, że czynności i rozstrzygnięcia kształtujące sytuację zobowiązanego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym podejmowane są przez organ egzekucyjny łącznie w odniesieniu do tytułów wykonawczych, w zakresie których zachodzi tożsamość stanu faktycznego i prawnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że art. 62 k.p.a. dotyczy wielości stron w postępowaniu i prowadzonego jednego postępowania administracyjnego w stosunku do kilku spraw administracyjnych dotyczących tych stron, tym samym znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku postępowań dotyczących różnych stron. Powołując się na art. 18 u.p.e.a. uznał, że trudno zgodzić się z prezentowanym w wyroku stanowiskiem, iż tylko art. 62 k.p.a. stwarza możliwość prowadzenia przez organ egzekucyjny jednego postępowania na podstawie wielu tytułów wykonawczych. Fakt bowiem prowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku zobowiązanego, na podstawie wielu tytułów wykonawczych, nie jest możliwością, z której może skorzystać organ egzekucyjny, lecz zasadą prowadzenia egzekucji, wynikającą z całokształtu uregulowań zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Czynności i rozstrzygnięcia, kształtujące sytuację zobowiązanego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym podejmowane są przez organ egzekucyjny łącznie w odniesieniu do tytułów wykonawczych, w zakresie których zachodzi tożsamość stanu faktycznego i prawnego. Powołując się na art. 67 § 1 u.p.e.a. stwierdził, że wzory zawiadomień i protokołów określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) – zwanym dalej rozporządzeniem wykonawczym jednoznacznie wskazują, iż czynności w toku prowadzonej egzekucji podejmowane są łącznie na podstawie tytułów wykonawczych, w oparciu o które organ egzekucyjny realizuje z majątku zobowiązanego zgłoszone przez wierzycieli należności. Oznacza to, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowi jedno rozstrzygniecie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez ten organ z majątku skarżącego na podstawie kilku tytułów wykonawczych, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. W ocenie organu podatkowego, bezsporne jest, że postanowienie organu egzekucyjnego zawiera elementy wskazane w art. 124 § 1 k.p.a., identyfikujące wydane rozstrzygnięcie jako akt administracyjny podlegający weryfikacji w toku instancji. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że postanowienie organu egzekucyjnego stanowi w istocie pięć postanowień wydanych na jednym formularzu –podlegających odrębnej ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do każdego z tytułów wykonawczych. Tym samym, za prawidłowe należy uznać dokonanie przez organ odwoławczy weryfikacji całości rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Kodeks postępowania administracyjnego nie zawiera bowiem unormowań ograniczających rozpoznanie sprawy przed organem drugiej instancji jedynie do kwestii podniesionych przez stronę w złożonym środku odwoławczym. Ustawodawca nie przewidział również instytucji częściowej ostateczności orzeczeń organów administracyjnych. Wniesienie zażalenia do organu drugiej instancji oznacza bowiem obowiązek oceny przez ten organ legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i prawidłowości ustaleń poczynionych w zakresie stanu faktycznego sprawy, niezależnie od zakresu żądań formułowanych przez stronę w środku odwoławczym. Powyższe jest wynikiem realizacji konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, znajdującej wyraz w art. 15 k.p.a. Skoro zatem organ egzekucyjny wydał jedno postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej mógł zweryfikować również jednym postanowieniem prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 138 § 1 k.p.a. Zdaniem organu podatkowego, sprawa umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 19 listopada 2002 r. i od nr [...] do nr [...] z dnia 27 maja 2003 r. została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wobec stwierdzenia, że organ egzekucyjny przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a. (przesłanka fakultatywna, pozwalająca na ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego po ujawnieniu majątku zobowiązanego), nie zbadał stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek określonych w § 1 powyższego artykułu, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższa okoliczność została jednoznacznie wskazana w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2009 r. podatnik wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego stwierdził, że środek odwoławczy jest oczywiście bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie podkreślić jednak należy, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja prawna Sądu pierwszej instancji nie do końca jest prawidłowa albowiem nie uwzględnia treści art. 18 u.p.e.a. Nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z nim, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Oznacza to, że w zakresie łączności spraw czyli współuczestnictwa należy w pierwszej kolejności poszukiwać przepisów zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z art. 26 § 1 i 4 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (§ 1). Jeżeli zaś wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym – a tak zgodnie z art. 5 § 1 pkt 1 i art. 19 § 1 u.p.e.a. jest w rozpatrywanej sprawie – to przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). W tym przypadku nie jest konieczne składanie wniosku egzekucyjnego, aczkolwiek z art. 28 u.p.e.a. wynika, że również ten wierzyciel może złożyć wniosek egzekucyjny, w którym może wskazać środek egzekucyjny. Stosownie zaś do art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Odwołać się jeszcze wypada do art. 15 § 1 u.p.e.a., stosownie do którego egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jednakże w niniejszej sprawie, zgodnie z § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. N 137, poz. 1541 ze zm.), wystawienie i doręczenie upomnienia nie było konieczne. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie to, że rozróżniają one pojęcie "postępowanie egzekucyjne" i "egzekucję administracyjną", a także "wszczęcie postępowania egzekucyjnego" i "wszczęcie egzekucji administracyjnej". O postępowaniu egzekucyjnym jest też mowa w art. 1a pkt 12 a i b; art. 1a pkt 13 i pkt 16; art. 3a § 2 pkt 2; art. 16; art. 17 § 1; art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Oznacza to, że moment wszczęcia egzekucji może być momentem, który następuje później niż moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wynika to z faktu, że egzekucja administracyjna zgodnie z art. 26 § 1 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 12 a i b u.p.e.a. oznacza tę część postępowania egzekucyjnego, w której organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, a służące do wykonania przez zobowiązanego obowiązków wynikających ze stosunków administracyjnych (podatkowych). Postępowanie egzekucyjne jest zaś zorganizowanym ciągiem czynności egzekucyjnych podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Tym samym postępowanie egzekucyjne jest pojęciem szerszym skoro obejmuje nie tylko stosowanie środków egzekucyjnych ale i czynności egzekucyjnych podejmowanych przez szerszy krąg podmiotów, niż tylko organy egzekucyjne (S. Babiarz /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2009, s. 369-370). Złożenie więc wniosku egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym w organie egzekucyjnym powoduje więc wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego – wszczęcie egzekucji administracyjnej. Jest jeszcze charakterystyczne to, że zgodnie z art. 26 § 2 u.p.e.a. wzór tytułu wykonawczego został określony w przepisach § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, jako wystawionego na jedną dochodzoną należność (jednopozycyjny) lub wystawiony na nie więcej niż cztery dochodzone należności pieniężne (czteropozycyjny). Oznacza to, że w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego jednopozycyjnego i jego doręczenia zobowiązanemu będziemy mieć, zgodnie z art. 15 § 1, art. 26 § 1 i 4 oraz art. 28 u.p.e.a., wszczęte postępowanie egzekucyjne w odniesieniu tylko do należności objętej tym tytułem wykonawczym, a w przypadku doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego czteropozycyjnego z postępowaniem egzekucyjnym obejmującym należności objęte tym czteropozycyjnym tytułem wykonawczym. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z art. 67 § 1 u.p.e.a. nie wynika rozwiązanie zagadnienia łączności (podmiotowej, przedmiotowej) postępowania egzekucyjnego albowiem przepis ten reguluje sytuację podejmowania czynności egzekucyjnych już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Ma on więc tylko charakter techniczny, ułatwiający prowadzenie postępowania egzekucyjnego i chroniący go od nadmiaru czynności (odformalizowanie egzekucji). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że wierzyciel wystawił pięć odrębnych tytułów wykonawczych złożonych zresztą w różnym czasie, co do których prowadzono jedno postępowanie egzekucyjne zakończone jednym postanowieniem o umorzeniu postępowania opartym na art. 59 § 2 u.p.e.a. Zatem w sytuacji i w przypadku wystawienia przez wierzyciela pięciu jednopozycyjnych tytułów wykonawczych, doręczonych zobowiązanemu a wszczynających przez to odrębne postępowania egzekucyjne, podstawą prawną do połączenia tych postępowań egzekucyjnych w jedno postępowanie mógł stanowić tylko art. 62 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Tym samym trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie niezbędne jest ustalenie przesłanek zastosowania art. 62 k.p.a., do których należą zaistnienie: 1) tego samego stanu faktycznego, 2) tej samej podstawy prawnej tzn. podstawy nawiązania stosunków materialnoprawnych, 3) właściwości we wszystkich sprawach tego samego organu egzekucyjnego. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela wbrew zarzutom skargi kasacyjnej tezę wyroku NSA z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt I SA 630/98, ONSA 2000, nr 1, poz. 25, że dopuszczalna jest taka wykładnia art. 62 k.p.a., z której wynika, że będzie on miał zastosowanie także w postępowaniu w sprawach tego samego podmiotu, jeżeli zostały spełnione pozostałe warunki określone w art. 62 k.p.a. (zob. też R. Hauser, Wszczęcie postępowania administracyjnego, RPEiS 1998, nr 1, s. 3). Jednakże nie jest jasne o jakiej łączności spraw miał na myśli Sąd pierwszej instancji (formalnej czy materialnej) albowiem nie zawarł w tym zakresie rozważań, poza tym, że stwierdził, iż połączenie pięciu spraw egzekucyjnych na podstawie art. 62 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oznaczało, że postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 59 § 2 k.p.a., czy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. o jego uchyleniu i przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w celu zbadania zaistnienia przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a., w istocie odnosiło się do wszystkich pięciu postępowań egzekucyjnych. To zaś oznaczałoby, że sąd przychyla się do poglądów wskazujących, że przepis art. 62 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. odnosi się do współuczestnictwa formalnego. Wedle Sądu pierwszej instancji organ egzekucyjny powinien był wydać pięć odrębnych postanowień o umorzeniu postępowania a organ odwoławczy pięć postanowień kasacyjnych, z tym zastrzeżeniem, że zażalenie zobowiązanego odnosiło się tylko do czterech z nich a mianowicie tych, które dotyczyły egzekucji należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Przedmiotem postępowania egzekucyjnego były przecież należności pieniężne z tytułu podatków (ten sam stan faktyczny) wynikające z tej samej podstawy prawnej (art. 29 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Przedmiotem sprawy w rozumieniu art. 62 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. nie było ustalenie czy określenie zobowiązań podatkowych bo wtedy istotnie odnosiłyby się one do różnych stanów faktycznych, lecz sprawy egzekucji należności pieniężnych z tytułu podatków, które powołany przepis traktuje jednakowo bez względu na to z jakich podatków się one wywodzą. To zaś oznaczało w konsekwencji, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi przypadek współuczestnictwa formalnego. W ujęciu współuczestnictwa materialnego w sprawie będącej przedmiotem postępowania mamy do czynienia z wieloma przedmiotami a jednym rozstrzygnięciem, które ma kształtować sytuację prawną tych podmiotów. Tym samy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w wykładni art. 62 k.p.a. ustawodawca kładzie nacisk na łączność wynikającą z połączenia spraw administracyjnych a taka łączność może mieć tylko charakter formalny (A. Skóra, glosa do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt II GSK 263/06, GSP – Przegląd Orzecznictwa 2008, nr 4, s. 17; A. Skóra, Współuczestnictwo w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2009, s. 301). Zauważyć w końcu wypada, że art. 62 k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się zgodnie z art. 18 u.p.e.a. odpowiednio, a więc także z modyfikacjami. Obowiązek ich zastosowania wynika z faktu, że wprowadzając tytuł wykonawczy jednopozycyjny i czteropozycyjny a przez to fakt możliwości wszczęcia w tym drugim przypadku jednego postępowania egzekucyjnego ustawodawca dopuścił do połączenia egzekucji czterech należności pieniężnych w jednym postępowaniu niejako bez obowiązku badania, czy wynikają one z tych samych stanów faktycznych, czy też z tej samej podstawy prawnej rozumianej ściśle. Uznał, że sam fakt egzekucji kilku należności pieniężnych prowadzi do wniosku, żeby objąć je jednym postępowaniem egzekucyjnym. Takie wskazówki nakazują przyjąć pogląd, że połączenie tych spraw ma charakter formalny a nie materialny. W końcu nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 107 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie reguluje bowiem wymogów jakie ma spełniać postanowienie, a zatem z mocy art. 18 u.p.e.a. i art. 126 k.p.a. do postanowień stosuje się przecież art. 107 § 2-5 k.p.a. Przepis zaś art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. nakazuje organowi wskazać w jego uzasadnieniu przepisy będące podstawą prawną uchylenia postanowienia. Bezpodstawnie zarzuca także organ odwoławczy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 15 i art. 138 § 1 k.p.a. Przepis art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. przewiduje możliwość (na podstawie art. 18 u.p.e.a.) wydania postanowienia, w którym organ uchylił zaskarżone postanowienie w całości lub w części i w tym zakresie orzeknie co do istotny sprawy. Uchylenie postanowienia w części może odnieść się tylko do części zaskarżonej w przypadku połączenia spraw do wspólnego rozpoznania w przypadku współuczestnictwa formalnego. Artykuł 15 k.p.a. istotnie wprowadza obowiązek rozpoznania sprawy w postępowaniu administracyjnym dwuinstancyjnym. Dwuinstancyjność zaś oznacza dwukrotne rozpoznanie sprawy przez dwa organy administracyjne, a nie tylko rozpoznanie zarzutów podniesionych w zażaleniu czy odwołaniu. W przypadku zaś połączenia spraw do wspólnego ich rozpoznania na zasadach współuczestnictwa formalnego, o którym mowa w art. 62 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. nie należy utożsamiać obowiązku rozpoznania spraw w zakresie zaskarżenia niektórych tylko spraw objętych zażaleniem a połączonych w jedno postępowanie z rozpoznaniem tylko zarzutów zażalenia czy odwołania. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.