I FSK 50/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1714/15 w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do maja 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 1714/15, na skutek skargi S. [...] Sp. z o.o. (dalej: skarżącej), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do maja 2012 r., w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2011 r. W pozostałej części, Sąd I instancji skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w zakresie oddalającym skargę, pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016, poz. 718 t.j.) (dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa przez Dyrektora IS w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w sytuacji, gdy zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki [...] nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki [...] nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, w której organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, zaś wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika, co jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, tj. spółki [...] w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawione przez ww. podmioty faktury dokumentowały rzeczywiście zrealizowane transakcje handlowe. 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez akceptację sytuacji, w której organ pierwszej instancji co najmniej przedwcześnie wydał decyzję wobec faktu, iż była możliwość nawiązania kontaktu z przynajmniej wybranymi kontrahentami skarżącej których faktury zostały zakwestionowane, tj. spółką V. sp. z o.o. oraz spółką C. sp. z o.o., 2. art. 134 §1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku - uzasadnienie nie zawiera bowiem merytorycznej i wnikliwej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze z dnia 22 maja 2015 r. 3. art. 134 §1 oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku - uzasadnienie jest bowiem zbyt ogólnikowe; Sąd nie wskazał w sposób precyzyjny okoliczności dowodzących zasadności twierdzenia, że skarżąca miała świadomość lub powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz okoliczności przesadzających w sposób jednoznaczny, iż zawierane pomiędzy skarżącą a kontrahentami transakcje miały rzekomo nierzeczywisty charakter. 4. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy (ze skargi), czego skutkiem było częściowe oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów u.p.t.u. skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały skarżącą do dokonania odliczenia podatku naliczonego. 2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.) (dalej: Dyrektywy Rady 2006/112/WE), w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w zaskarżonej części, tj. pkt 2 sentencji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. 4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do maja 2012 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organy obu instancji dobrze ustaliły stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dokonując ich właściwej interpretacji. 5.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 6. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 7. Na uwzględnienie nie zasługują w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. 7.1. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U z 2018, poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa przez Dyrektora IS w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w sytuacji, gdy zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki [...] nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego; art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki [...] nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego; art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, w której organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, zaś wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika, co jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, tj. spółki [...] w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawione przez ww. podmioty faktury dokumentowały rzeczywiście zrealizowane transakcje handlowe; art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez akceptację sytuacji, w której organ pierwszej instancji co najmniej przedwcześnie wydał decyzję wobec faktu, iż była możliwość nawiązania kontaktu z przynajmniej wybranymi kontrahentami skarżącej których faktury zostały zakwestionowane, tj. spółką V. sp. z o.o. oraz spółką C. sp. z o.o. W ocenie Autora skargi kasacyjnej niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US), zdaniem skarżącej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Tymczasem, gdyby WSA w Warszawie dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora US oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US. 7.1.1. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony na podstawie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy – co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – wynika bowiem, że zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez spółki [...] nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego. 7.1.2. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a towar sprzedawany przez skarżącą pochodził z nieudokumentowanego źródła. 7.1.3. Z poczynionych przez organy ustaleń dotyczących podmiotu V. Sp. z o.o. wynika, że spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31.08.2010 r. Siedziba spółki od początku jej istnienia miała mieścić się w W. przy ul. [...]. Początkowo całość udziałów w kapitale zakładowym spółki, jak też stanowisko prezesa zarządu objął P. V. Q. Natomiast od dnia 08.03.2012 r. całość uprawnień właścicielskich oraz zarządczych znajduje się w rękach T. V. T. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że pod zgłoszonym adresem spółka V. nie ma fizycznie siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała personelu i nie zgłosiła innych miejsc wykonywania działalności gospodarczej. Spółka dysponowała adresem jedynie na podstawie umowy użytkowania lokalu biurowego, zawartej przez P. w ramach projektu "A. [...]" prowadzonego przy Politechnice Warszawskiej. Przedmiotem tej umowy były usługi wirtualnego biura, w skład których wchodziła obsługa korespondencji przychodzącej i obsługa sekretarska. W ramach tej usługi nie prowadzono i nie przechowywano dokumentacji rachunkowej, ani korespondencji spółki V. Umowa została rozwiązana z dniem 30.11.2011 r. z powodu braku płatności ze strony usługobiorcy oraz braku kontaktu z jego przedstawicielami. Podejmowane przez organ podatkowy próby nawiązania kontaktu ze spółką okazały się bezskuteczne. Kierowana do V. Sp. z o.o. korespondencja wracała nieodebrana. Nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji. Postanowieniem z dnia 17.12.2012 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W toku postępowania ustalono, że skarżąca nie zapłaciła kontrahentowi za większość zakupionych towarów. Podkreślić także należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 5 sierpnia 2013r., określił V. Sp. z o.o. m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej. 7.1.4. W odniesieniu do podmiotu A. Sp. z o.o. ustalono, że spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 sierpnia 2010r. Siedziba spółki od początku jej istnienia mieściła się w W. przy ul. [...], przy czym informacje te zostały wykreślone w rejestru wpisem z dnia 22 maja 2014 r. i od tego czasu brak jest danych co do adresu siedziby tej spółki. Początkowo całość udziałów w kapitale zakładowym spółki, jak też stanowisko prezesa zarządu objął H. V. S. Natomiast od dnia 8 marca 2012 r. całość uprawnień właścicielskich oraz zarządczych znajduje się w rękach P. V. N. A. Sp. z o.o. posiadała status podatnika VAT czynnego od dnia 31 grudnia 2010 r. Nie udało się nawiązać kontaktu z podatnikiem. Korespondencja kierowana na znane organowi adresy funkcjonowania spółki została zwrócona nadawcy. Ponadto spółka nie odpowiadała na zawiadomienia wysyłane drogą e-mailową. Bezskuteczny okazał się także kontakt telefoniczny pod znajdujący się w dokumentach rejestracyjnych numer telefonu. Osoba, z którą nawiązano połączenie poinformowała, że udostępniła dany numer telefonu wyłącznie w celu złożenia dokumentów rejestracyjnych i odebrania decyzji o nadaniu spółce A. numeru identyfikacji podatkowej. W związku z tym właściciel telefonu nie posiada kontaktu ze spółką. Również pod innymi posiadanymi przez organ numerami telefonów nie było możliwości skontaktowania się ze spółką. Pod wskazanym w dokumentach rejestrowych spółki adresem mieści się wyłącznie podmiot świadczący usługi tzw. wirtualnego biura, polegające na pośredniczeniu w przekazywaniu korespondencji pomiędzy operatorem pocztowym a A. Sp. z o.o. Umowa ze spółką A. została rozwiązana przez usługodawcę z uwagi na rażące uchylanie się z płatnością czynszu. Podejmowano także próby skontaktowania się ze spółką A. pod adresem w G., ul. [...] (wskazanym jako adres prowadzenia ksiąg rachunkowych). Stwierdzono jednak, że informacje te są nieprawdziwe, gdyż spółka nie prowadzi pod tym adresem rachunkowości. Od administratora budynku uzyskano informację, że wskazany powyżej lokal wynajmowany jest różnym przedsiębiorcom na godziny, ale spółka A. nie figuruje w księgach najmu tego pomieszczenia. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, w dniu 22 maja 2014r. wykreślono adres siedziby ww. spółki, lecz nie wpisano innego adresu. A. Sp. z o.o. nie wskazała nigdy żadnych innych miejsc prowadzenia działalności. Z dniem 29 października 2013r. A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz umieszczona w tzw. Bazie Podmiotów Szczególnych. Stwierdzono, że do maja 2012 r. skarżąca nie zapłaciła kontrahentowi za zakupione towary. 7.1.5. Z ustaleń dotyczących podmiotu C. Sp. z o.o. wynika, że spółka została wpisana do KRS w dniu 1 września 2010r. Jako siedziba spółki został wskazany lokal W. przy ul. [...]. Początkowo całość udziałów w kapitale zakładowym spółki, jak też stanowisko prezesa zarządu objął P. V. Q. Natomiast od dnia 8 marca 2012r. całość uprawnień właścicielskich oraz zarządczych znajduje się w rękach T. V. T. C. Sp. z o.o. nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności pod wskazanym w dokumentach rejestrowych adresem. W miejscu deklarowanym jako adres spółki znajduje się biurowiec, przy czym nie widnieje jakakolwiek informacja dotycząca C. Sp. z o.o. Spółka T. wynajmowała lokal na siedzibę dla C., lecz umowa ta została wypowiedziana. Spółka nie wskazała nigdy żadnych innych miejsc prowadzenia działalności. Nigdy nie zatrudniała jakiegokolwiek personelu, nie posiadała żadnych składników majątku trwałego, nie zaciągała kredytów ani pożyczek. Próby nawiązania kontaktu z podatnikiem okazały się być bezskuteczne. Kierowana do C. Sp. z o.o. korespondencja wracała nieodebrana. Nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji. C. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Do maja 2012 r. skarżąca nie zapłaciła kontrahentowi za część zakupionych towarów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 3 października 2013r., określił C. Sp. z o.o. m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej. 7.1.6. W odniesieniu do F. Sp. z o.o. ustalono, że spółka została wpisana do KRS w dniu 26 sierpnia 2010r. Jako adres siedziby spółki wskazany został lokal przy ul. [...] w W. Początkowo całość udziałów w kapitale zakładowym spółki, jak też stanowisko prezesa zarządu objął H. V. S. Natomiast od dnia 8 marca 2012 r. całość uprawnień właścicielskich oraz zarządczych znajduje się w rękach P. V. N. Ustalono, że pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych spółka F. nie prowadzi i nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej. Adresem tym spółka dysponowała jedynie na podstawie umowy użytkowania lokalu biurowego zawartej w ramach projektu "A. [...]" prowadzonego przy Politechnice Warszawskiej. Przedmiotem tej umowy były usługi wirtualnego biura, w skład których wchodziło: udostępnienie adresu do rejestracji, obsługa korespondencji przychodzącej, obsługa sekretarska. W ramach tej usługi nie prowadzono i nie przechowywano dokumentacji rachunkowej spółki F. Spółka nie miała też swobodnego dostępu do biura przy ul. O., gdyż nie posiadała kluczy do lokalu i nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym adresem. Umowa została rozwiązana z dniem 30 listopada 2011 r. z powodu braku płatności ze strony usługobiorcy oraz braku kontaktu z jego przedstawicielami. Z wyjaśnień złożonych przez wynajmującego wynika także, że nigdy nie miał on bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami F. Sp. z o.o., zaś podmiot ten działał przez pośredników. Składając dokumenty rejestracyjne we właściwym organie podatkowym, F. Sp. z o.o. podała nieprawdziwy adres wykonywania działalności gospodarczej, a także nieprawdziwy adres prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych. Próby nawiązania kontaktu ze spółką okazały się bezskuteczne. Kierowana do F. Sp. z o.o. korespondencja wracała nieodebrana. Nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji. Z dniem 2 stycznia 2014r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 1 lipca 2014r., określił F. Sp. z o.o. m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej. 7.1.7. Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do podmiotu T. Sp. z o.o. wynika, że spółka został wpisana do KRS w dniu 9 lipca 2008r., a jej siedziba mieściła się w W. [...]. Początkowo udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte w równych częściach przez dwóch wspólników: L. V. T. oraz M. R., który jednocześnie objął stanowisko prezesa zarządu spółki. Od 14 lipca 2010 r. siedziba spółki miała mieścić się w J. przy Al. [...], a funkcję prezesa zarządu miał pełnić D. B. N. Próby nawiązania kontaktu ze spółką okazały się bezskuteczne. Z odpowiedzi uzyskanej z Centrum Personalizacji Dokumentów MSW wynika, iż prezes T. Sp. z o.o. - D. B. N. nie figuruje w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, w związku z czym organ nie ma żadnego kontaktu z władzami tej spółki. Kierowana do T. Sp. z o.o. korespondencja wracała nieodebrana. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Skarżąca nie dokonała zapłaty należności z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. 7.1.8. W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe ustalenia organów obu instancji, że podmioty wskazane w treści spornych faktur jako wystawcy nie dokonały dostaw towarów stwierdzonych w tych fakturach. Z ustaleń organów wynika bowiem, że spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie stwierdzonym tymi fakturami. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy znajdują się decyzje wydane w odniesieniu do [...], z których wynika, że podmioty te wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Decyzje te, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, z którym wiąże się domniemanie, że stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dodatkowo potwierdza okoliczność, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawienia faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych czynności. W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował działalność organów podatkowych, uznając, że organ, wydając zaskarżoną decyzję respektował zasadę swobodnej oceny dowodów i nie rozstrzygał na niekorzyść podatnika. Nie sprzeciwił się zatem zasadzie in dubio pro tributario. 7.1.9. Nie można się zgodzić także z Autorem skargi kasacyjnej, że organ pierwszej instancji co najmniej przedwcześnie wydał decyzję wobec faktu, iż była możliwość nawiązania kontaktu z przynajmniej wybranymi kontrahentami skarżącej których faktury zostały zakwestionowane, tj. spółką V. sp. z o.o. oraz spółką C. sp. z o.o. Z skt sprawy wynika bowiem, że organy wielokrotnie podejmowały próby kontaktu z oboma spółkami. W każdym przypadku okazywały się one bezskuteczne, a korespondencja wracała nieodebrana. W tej sytuacja, jednostkowa widomość internetowa, z której treści w żaden sposób nie można wywieść, że podmioty prowadzą rzeczywistą działalność nie może stanowić podstawy twierdzenia, że organy naruszyły przepisy postępowania w zakresie, w jakim zobowiązane są do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. 7.1.10. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej w ramach zarzutów procesowych zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, tj. spółki [...]. Zarzut ten opiera się na twierdzeniu Autora skargi kasacyjnej, że brak było podstaw do kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawione przez te podmioty faktury dokumentowały rzeczywiście zrealizowane transakcje handlowe. Poczynione przez Autora skargi kasacyjnej założenie nie znajduje jednak potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dokonując jego oceny, organy obu instancji ustaliły, że wymienione spółki wystawiały faktury niedokumentujące przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Prawidłowość tych ustaleń zasadnie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W rezultacie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego zakwestionowano prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. 7.1.11 Sąd dokonał zatem prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że spółki [...] nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony. 7.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W ocenia Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie nie zawiera bowiem merytorycznej i wnikliwej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze z dnia 22 maja 2015 r. WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie uwzględnił i nie rozważył przedstawionej w skardze z dnia 22 maja 2015 r. argumentacji Skarżącej, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), podczas gdy w oparciu o orzecznictwo TSUE skarżąca dowodziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika działającego w sytuacji, w której organy kwestionują rzetelność transakcji, których stroną był podatnik, nie może zostać ograniczone, chyba że zostanie udowodnione, że wiedział on, iż bierze udział w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. W konsekwencji czego Sąd nie dostrzegł, że skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. 7.2.1. Odnosząc do kwestii analizy orzecznictwa TSUE, wskazać należy, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odwołał się wprost do wskazanych przez spółkę orzeczeń TSUE, to jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przywołał tezy płynące z tego orzecznictwa i odniósł je do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa. Następnie Sąd argumentował, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca miała podstawy by podejrzewać, że kontrahenci działali w sposób nielegalny, nadużywając prawa podatkowego. Skarżąca natomiast nie działała w dobrej wierze, bowiem nie podjęła czynności, których można od niej racjonalnie oczekiwać. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że skarżąca nie dochowała należytej staranności wchodząc w relacje biznesowe z zakwestionowanymi dostawcami obuwia. Zdaniem Sąd pierwszej instancji, twierdzenia skarżącej o weryfikowaniu kontrahentów nie zostały potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka nie okazała w toku kontroli kserokopii dokumentów (z wyjątkiem spółki V.), które rzekomo pozyskiwała od swoich kontrahentów w ramach procedury weryfikacji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika także, aby skarżąca korzystała z możliwości wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanymi dostawcami obuwia wskazuje całokształt okoliczności zawierania i przebieg spornych transakcji. Podkreślono, że relacje biznesowe pomiędzy Spółką a dostawcami obuwia nie były uregulowane w formie umów pisemnych. Wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń ustnych, a dostawy określonej partii towaru miały odbywać się na podstawie zamówień składanych drogą elektroniczną, jednak skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dowodów na tę okoliczność. Jedynym dowodem dokonania konkretnych transakcji są sporne faktury, a w niektórych przypadkach także potwierdzenie płatności. Pomiędzy poszczególnymi spółkami uczestniczącymi w dostawach udokumentowanych spornymi fakturami (zarówno nabywcą, jak i dostawcami), występują pewne cechy wspólne, które miały wpływ na sposób ukształtowania udokumentowanych nimi transakcji. W większości przypadków udokumentowanych spornymi fakturami skarżąca w ogóle nie dokonała płatności za rzekomo nabyte towary, a w przypadkach, gdy zapłata nastąpiła - miało to miejsce w zdecydowanej większości ze znacznym przekroczeniem terminów płatności wskazanych na spornych fakturach. Sąd pierwszej instancji podsumował, że w kontekście opisanych powyżej okoliczności faktycznych, wewnętrzne przekonanie Spółki co do roli jej kontrahenta w obrocie obuwiem, to zbyt mało, by uznać jej działanie za dochowanie należytej staranności. Takie zachowanie świadczy raczej o dopuszczeniu się przez osoby działające w imieniu Spółki niedbalstwa w prowadzeniu jej spraw. Mając na uwadze przytoczone fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że chociaż Sąd pierwszej instancji nie powołał konkretnych orzeczeń i nie wskazał dat ich wydania oraz sygnatur, to jednak zastosował się do tez płynących z orzecznictwa TSUE. Przede wszystkim Sąd wziął pod uwagę, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga stwierdzenia w toku postępowania, że podatnik wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie kontroli, poddając analizie ustalone przez organy okoliczności i omawiając, jaki wpływ wywarły one na stwierdzenie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem. 7.2.2. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że zaleganie w płatnościach wobec kontrahentów oraz odraczanie terminu płatności jest w branży handlowej powszechnie stosowane, należy stwierdzić, że okoliczność ta stanowiła jedną z wielu okoliczności, na podstawie których organy ustaliły, że podmioty wskazane w treści faktur jako dostawy towarów w rzeczywistości nie dokonały dostawy. Wprawdzie, wypada się zgodzić się Autorem skargi kasacyjnej, że jednostkowo ocenia sytuacja zalegania z płatnościami na rzecz swoich kontrahentów nie stanowi automatycznie przesłanki do stwierdzenia, że dostawa w ogóle nie miała miejsca, to jednak w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji oraz uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji wyraźnie wskazano, że okoliczność braku dostaw towarów od wystawców faktur została ustalona na podstawie wyczerpująco zgromadzonego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego. To nie tylko brak płatności lub dokonywanie płatności z opóźnieniem zdecydował o przyjęciu przez organy i Sąd pierwszej instancji, że dostaw w rzeczywiści nie było. Wpływ na tego rodzaju ustalenia miał także szereg innych okoliczności, jak np. brak śladów faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącej, brak możliwości uzyskania kontaktu z kontrahentami skarżącej czy wydanie wobec części tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji skarżącej, z której wynika, że brak płatności lub opóźnienia w regulowaniu płatności stanowią element praktyki gospodarczej, nie niweczy tych ustaleń Sądu pierwszej instancji, z których wynika, że okoliczność braku dostaw wynika z całokształtu materiału dowodowego. Brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji skarżącej w tym zakresie nie mógł mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. 7.2.3. Nie można także zgodzić się argumentacją skarżącej, którą dowodziła, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy są zeznania F. K., z których wynikało jednoznacznie, że zamawiane towary trafiały do skarżącej, a ich ilość i stan były każdorazowo weryfikowane przez pracowników magazynu. Odnosząc się do tych twierdzeń, należy zauważyć, że ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie zakwestionowały istnienia towaru. Fakt dysponowania towarem przez skarżącą nie jest zatem przedmiotem sporu. Okolicznością, z powodu której organy odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez rzekomych kontrahentów skarżącej jest ustalenie, że podmioty wskazane w tych fakturach jako dostawy nie zrealizowali spornych transakcji, a skarżąca nie zachowała staranności, wobec czego nie dokonała nabycia w dobrej wierze. 7.3. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd nie wskazał w sposób precyzyjny okoliczności dowodzących zasadności twierdzenia, że skarżąca miała świadomość lub powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz okoliczności przesadzających w sposób jednoznaczny, iż zawierane pomiędzy skarżącą a kontrahentami transakcje miały rzekomo nierzeczywisty charakter. 7.3.1. Z argumentacją skargi kasacyjnej we wskazanym powyżej zakresie nie można się jednak zgodzić. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że Sąd pierwszej instancji poddał sądowej kontroli kwestię dobrej wiary i zachowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Uzasadniając brak dobrej wiary u skarżącej, Sąd wskazał w szczególności na nieokazanie w toku kontroli kserokopii dokumentów (z wyjątkiem spółki V.), które rzekomo pozyskiwała od swoich kontrahentów w ramach procedury weryfikacji, brak wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., brak pisemnych umów, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dostawy za wyjątkiem faktur oraz niedokonywanie płatności lub dokonywanie płatności z dużym opóźnieniem. 7.3.2. Fakt, że złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter fakultatywny i – jak podkreśla Autor skargi kasacyjnej – stanowi uprawnienie, z którego dany podmiot może skorzystać, nie zaś obowiązek, nie stanowi okoliczności wpływającej na istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej. Chcąc uniknąć ryzyka związanego z zakwestionowaniem rozliczeń podatkowych racjonalnie działający podatnik winien podjąć działania w celu upewnienia się, czy jego kontrahent jest uczciwie działającym podatnikiem. Podobnie okolicznośią przemawiającą na korzyść skarżącej nie jest – wskazany w skardze kasacyjnej – brak wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Jak trafnie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji, wewnętrzne przekonanie skarżącej co do roli jej kontrahenta w obrocie obuwiem, to zbyt mało, by uznać jej działanie za dochowanie należytej staranności. Takie zachowanie świadczy raczej o dopuszczeniu się przez osoby działające w imieniu Spółki niedbalstwa w prowadzeniu jej spraw. 7.3.3. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wykazał się brakiem znajomości akt sprawy. Zasadnie bowiem Sąd wskazał, że skarżąca przyjęła bierną postawę przy gromadzeniu materiału dowodowego. W toku postępowania, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca nie podejmowała aktywnych działań procesowych. Jej aktywność zakończyła się wraz z końcem kontroli podatkowej i wniesieniem wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu. Skarżąca nie podejmowała w szczególności działań zmierzających do nawiązania kontaktu z kontrahentami i wykazanie, że sporne transakcje w rzeczywistości miały w sytuacji, gdy z materiału dowodowego gromadzonego przez organy wynikało, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały rzeczywiście dokonanych dostaw. 7.3.4. Uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można także uznać za nadmiernie ogólnikowe przy wskazaniu okoliczności i zdarzeń, na podstawie których skarżąca powinna była podejrzewać, iż jej kontrahenci działali w sposób nielegalny, nadużywając prawa podatkowego oraz w odniesieniu do cech wspólnych kontrahentów skarżącej. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wskazał okoliczności, na podstawie których zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie braku dobrej wiary (brak kserokopii dokumentów (z wyjątkiem spółki V.), które rzekomo pozyskiwała od swoich kontrahentów w ramach procedury weryfikacji, brak wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., brak pisemnych umów, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dostawy za wyjątkiem faktur, niedokonywanie płatności lub dokonywanie płatności z dużym opóźnieniem). Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organy, które Sąd zaaprobował jako prawidłową podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przy analizie poszczególnych kontrahentów skarżącej, Sąd zwrócił uwagę na cechy ich łączące, takie jak wirtualność siedziby, brak zatrudnionych pracowników, a także związki personalne zachodzące pomiędzy tymi spółkami. 7.4. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy (ze skargi). 7.4.1. Nie można się zgodzić ze skarżącą, że organy podatkowy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności dowodom, z których wynikało, że zamawiane towary trafiały do skarżącej, a ich ilość i stan były każdorazowo weryfikowane przez pracowników magazynu. 7.4.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli nie jest fakt posiadania przez skarżącą towarów handlowych, lecz to, czy ich dostawcami były podmioty wyszczególnione w spornych fakturach. Organy nie kwestionowały tego, że skarżąca dysponowała towarem, który był przedmiotem dalszego obrotu. W tym kontekście ustalenie istnienia towaru w magazynach nie budziło wątpliwości. Okoliczność, że towary nie były dostarczane przez wystawców faktur została natomiast ustalona na podstawie obszernie zgromadzonego, omówionego materiału dowodowego. 8. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 8.1. Zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej zasadza się na twierdzeniu Autora skargi kasacyjnej, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały skarżącą do dokonania odliczenia podatku naliczonego. 8.1.1. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej zmierza w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej nie twierdzi bowiem, że doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, lecz podnosi, że gdyby organ przyjął odmienny stan faktyczny, wówczas powołane w skardze przepisy prawa materialnego były niewłaściwie zastosowane. 8.1.2. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., I OSK 178/13, publ. w CBOSA). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, CBOSA). 8.1.3. Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie mogą zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., będące w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., II FSK 435/14, ww. orzeczenia dostępne w CBOSA). 8.2. Z tych samych przyczyn nie może zostać uwzględniony kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.) (dalej: Dyrektywy Rady 2006/112/WE), w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. 8.2.1. Sąd podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, I FSK 754/16; publ. CBOSA), że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 8.2.2. Na marginesie zauważyć należy, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. 9. Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.