I SA/Ol 515/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Ryszard Maliszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2019 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia oddala skargę. UZASADNIENIE T. M. (strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" z dnia "[...]" r. w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" wydał decyzję z dnia "[.1.]" r., w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do maja 2005 r., oraz po ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy uwzględnieniu zaleceń zawartych w wyrokach NSA z dnia 26.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13 oraz WSA w Olsztynie z dnia 14.04.2015r., sygn. akt I SA/Ol 120/15. Od powyższego rozstrzygnięcia Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" decyzją z dnia "[.2.]"r., z przyczyn podanych w uzasadnieniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 12.01.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 770/16 oddalił skargę strony. Następnie wyrokiem I FSK 579/17 z dnia 29.05.2019r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony od ww. wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Pismem z dnia 28.01.2019 r., uzupełnionym pismami z dnia 20.02.2019 r., 25.02.2019 r. i 28.02.2019 r. strona na podstawie art. 253 i art. 253 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako O.p., zwróciła się m.in. o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.2.]" r., gdyż została wydana wbrew prawu UE i normom życia społecznego. Strona powołując się na orzecznictwo TSUE dotyczące tzw. "dobrej wiary" zarzuciła, że dopełniła staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Przedstawiony przez organy skarbowe stan faktyczny sprawy nie został poparty żadnymi dowodami, a obowiązek jego wyjaśniania, wbrew przepisom UE, przerzucono na stronę. Ponadto Strona wyraziła niezadowolenie z treści rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]", żądając anulowania decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie brak jest możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 253 § 1, jak również w trybie art. 253a O.p., bowiem przepis art. 253b pkt 1 wyłącza ich stosowanie do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a niewątpliwie taką decyzją jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.2.]" r. Tym samym, brak było podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.2.]" r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z dnia "[.1.]" r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2005 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" postanowieniem z dnia 26.03.2019 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Strona w dniu 11.04.2019 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]", działając na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 222 i art. 239 O.p. wezwał stronę do usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, braków ww. podania poprzez sprecyzowanie treści złożonego zażalenia. Odpowiadając na wezwanie z dnia 17.04.2019 r., w piśmie z dnia 23.04.2019r. strona poza wyrażeniem osobistego odczucia, nie przedstawiła zarzutów przeciw postanowieniu, nie określiła istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem zażalenia. Zarzuty zawarte w ww. piśmie dotyczą decyzji wymiarowej, której "anulowania" żąda skarżący. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał na treść art. 222 oraz 239 O.p., stwierdził, że strona, nie spełniła warunków określonych w przepisie art. 222 O.p., co wywołuje skutek określony w art. 228 § 1 pkt 3 O.p. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że treść 228 § 1 pkt 3 O.p. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości, a zażalenie z dnia 11.04.2019 r., uzupełnione pismem z dnia 23.04.2019 r. nie odpowiada szczególnym wymogom sformułowanym w art. 222 ww. ustawy. Podkreślił, że wskazanie w zażaleniu elementów określonych w art. 222 O.p. ma charakter obligatoryjny, a ich niewypełnienie powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia, w którym pozostawia zażalenie bez rozpatrzenia. W powołanej na wstępie skardze skarżący wyraził swoje niezadowolenie z treści zaskarżonego postanowienia. Ponadto podniósł zarzuty do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.2.]" r. wnosząc o jej anulowanie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu zabezpieczającym, na które służy zażalenie i egzekucyjnym, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 222 O.p. ma zastosowanie także do postępowania zażaleniowego, co wynika z treści art. 239 O.p. Podkreślić należy, że art. 222 O.p., jako przepis wyjątkowy powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji (postanowienia), a w konsekwencji do kontroli sądowej. Zażalenie strony nie może zawierać jedynie samego wyrażenia niezadowolenia z zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Powinno ono spełniać wymogi określone w art. 222 w zw. z art. 239 O.p. Zgodnie z art. 222 w zw. z art. 239 O.p. zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzut przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W niniejszej sprawie przedmiotowe zażalenie nie spełnia określonych powyżej wymogów. Ogranicza się ono wyłącznie do zarzucenia niezgodności "z prawem Polski i Unii Europejskiej". Tego rodzaju sformułowanie jest na tyle nieprecyzyjne, że nie sposób wywieść z niego jakie konkretnie zarzuty stawiane są zaskarżonemu rozstrzygnięciu oraz jaka jest istota i zakres żądania strony. Zasadnie zatem organ rozpatrujący to zażalenie, wezwał stronę w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 i art.239 O.p. do usunięcia braków formalnych zażalenia tj. do wskazania zarzutów przeciw postanowieniu, określenia istoty i zakresu żądania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie. Podkreślić również należy, że żaden z przepisów prawa nie nakłada na wnoszącego zażalenie obowiązku wskazania konkretnych przepisów prawnych, które zostały naruszone, niemniej jednak zarzucenie jedynie niezgodności z prawem, bez przytoczenia jakichkolwiek okoliczności, jest zbyt ogólnikowe, nawet jak na niezbyt restrykcyjny w swej treści art. 222 O.p. Przedstawienie, zgodnie z art. 222 O.p., zarzutów przeciwko kwestionowanemu rozstrzygnięciu, czy to w formie decyzji czy postanowienia, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem środka zaskarżenia, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania (zażalenia), jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Podatkowy organ odwoławczy, do którego wpływa odwołanie (zażalenie), sformułowane i przedstawione zgodnie z art. 222 O.p., otrzymuje stworzony przez odwołującego się punkt odniesienia, w kontekście którego rozpatruje całość sprawy. Wnoszący odwołanie (zażalenie) może natomiast oczekiwać, że zaprezentowane przez niego żądania, zarzuty i dowody stanowić będą istotną część postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Organ podatkowy nie może się tylko domyślać czego i na jakiej podstawie dochodzi strona wnosząc odwołanie (zażalenie). Sankcją za nieusunięte wady odwołania z art. 222 Ordynacji podatkowej jest bowiem pozostawienie go bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 O.p. Faktycznym skutkiem wniesienia nieprecyzyjnego i niejasnego odwołania (zażalenie) bywa też często jego niekorzystne, w relacji do źle sformułowanych bądź ukrytych roszczeń strony, załatwienie. Z tego powodu nie można wymagań wynikających z art. 222 O.p. uważać wyłącznie za zbędną i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ignorować ich wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne, nie zawierające istotnej - przez prawo wymaganej treści odwołania (zażalenie), których uzasadnieniem bywa niekiedy tylko zasadniczo nieskuteczne prawnie wyrażenie subiektywnego uczucia niezadowolenia czy też skrzywdzenia decyzją w sprawie podatkowej (J. Brolik, Jak uniknąć błędów w przygotowywaniu odwołań w sprawach podatkowych, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2). Reasumując, stwierdzić należy, że zażalenie z dnia 11 kwietnia 2019 r. nie spełniało w istocie rzeczy żadnego z wymogów określonych przepisem art. 222 O.p. i w konsekwencji nie pozwalało na podjęcie postępowania zażaleniowego. Odpowiadając na wezwanie organu pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. strona nie uzupełniła przedmiotowego zażalenia. Tym samym, w ocenie Sądu należało uznać, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 228 § 1 pkt 3 O.p.. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.