I SA/Łd 293/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z Funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na rzecz adw. A. S.- M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej także jako: "O.p.") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. K. o (dalej: "skarżący") za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, iż zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 działu III ustawy Ordynacja podatkowa i to one mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a nie przepisy art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2017r., poz.1577 ze zm.). Jak podkreślił, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. było objęte analizą w postępowaniu wymiarowym i wydano w tym zakresie decyzję wobec Spółki w dniu [...] kwietnia 2017 r., od której nie zostało wniesione odwołanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuły egzekucyjne w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego za ww. okres, zajmując rachunki bankowe Spółki, jednak w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono pieniędzy, rachunków bankowych, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz nieruchomości i ruchomości, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję. Z uwagi na to organ egzekucyjny uznał, że egzekucja wobec "A" Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także, iż wobec innych zaległości Spółki było wcześniej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. do łącznego prowadzenia wszystkich egzekucji w trybie egzekucji sądowej przeciwko dłużnikowi "A" Sp. z o.o. Zobowiązania "A" Sp. z o.o. wobec wierzycieli na dzień 14 stycznia 2014r. wynosiły 308.945,36 zł, a egzekucja nie przyniosła rezultatu. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do Sądu Rejonowego w S. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., jednak Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...] września 2014r., sygn. akt [...], oddalił ten wniosek. Organ odwoławczy stwierdził, że termin płatności podatku dochodowego za ww. okres upływał w okresie sprawowania przez A. K. obowiązków członka zarządu "A" Sp. z o.o., co wynika z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 6 listopada 2017r. – A.K. pełni jednoosobowo funkcję prezesa zarządu Spółki. Podkreślono także, iż skarżący nie tylko formalnie był członkiem zarządu Spółki "A", ale interesował się sprawami Spółki i czynnie uczestniczył w jej funkcjonowaniu, o czym świadczą chociażby deklaracje i zeznania podatkowe składane przez skarżącego w imieniu Spółki. Powołując się na przepisy art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, co skutkowało jej niewypłacalnością, a mimo to A.K., będąc członkiem zarządu Spółki, nie podjął działań zmierzających do ogłoszenia upadłości tej jednostki. Spółka nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz za 2012 r., podatku od towarów i usług za lata 2011-2013. Zatem biorąc pod uwagę terminy płatności ww. podatków organ stwierdził, iż pierwsze zaległości publicznoprawne Spółki powstały w 2011 r. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r., z terminem płatności przypadającym 25.10.2011r. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że Spółka na dzień 6 lutego 2014r. posiadała długi wobec innych wierzycieli. Zatem Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, przez co stała się podmiotem niewypłacalnym, co uzasadniało ogłoszenie jej upadłości, biorąc pod uwagę przepis art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodatkowo organ podatkowy odwołał się do postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] września 2014r., sygn. akt [...], którym oddalono wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lutego 2014r. o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., obejmującej likwidację majątku. W postanowieniu tym Sąd stwierdził, że "(...) uczestnik postępowania jest zobowiązany co najmniej w stosunku do 11. innych - poza wnioskodawcą - wierzycieli zaś łączna wysokość długów "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w D. wobec tych podmiotów - według stanu na dzień 14 stycznia 2014 r. - zamykała się kwotą 308.945,36 zł. (...) W świetle tych okoliczności nie może być wątpliwym, iż w stosunku do "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w D. zachodzi stan niewypłacalności w postaci co najmniej trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze) choć - w świetle twierdzeń przedstawiciela dłużnika, stosownie do których uczestnik postępowania nie posiada żadnego majątku - rozumiany także jako sytuacja kiedy wysokość zobowiązań dłużnika przekroczyła wartość jego majątku (art 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze)." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w Spółce zaistniały okoliczności wskazujące na jej niewypłacalność w czasie pełnienia przez A. K. funkcji prezesa Spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być przez jednostkę najpóźniej złożony w 2012r. W odniesieniu do ewentualnego majątku Spółki - wierzytelności przysługujących Spółce od syndyka upadłości B. Sp. z o.o., w związku ze zbyciem maszyn i urządzeń Spółki "A" - organ podatkowy również odwołał się rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w S., który wyjaśnił, że powoływana przez Spółkę wierzytelność ma sporny charakter, zaś jej dochodzenie wymagać będzie wszczęcia i prowadzenia postępowania sądowego. Mając na względzie powyższe Sąd Rejonowy uznał, że Spółka nie posiada majątku, który pozwoliłby na pokrycie chociażby kosztów upadłości. Organ podkreślił, iż także Sąd Rejonowy w W. analizował majątek B Sp. z o.o., w tym sporne wierzytelności. Sąd nie wyłączył z masy upadłości maszyn i urządzeń, które w ocenie skarżącego należały do "A" Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał także, iż zaniechanie przez skarżącego działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość Spółki, z uwagi na wytoczenie przez "A" Sp. z o.o. procesu sądowego przeciwko syndykowi B. Sp. z o.o., nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej. Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spełnione zostały podstawowe okoliczności skutkujące wydaniem wobec skarżącego przedmiotowej decyzji, tj.: 1) pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania jej zaległości podatkowych, 2) bezskuteczność egzekucji względem Spółki, 3) niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jednostki we właściwym czasie, 4) niewskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wobec zobowiązania Spółki w podatku dochodowym za 2012r. zostały zastosowane instrumenty zawieszające bieg terminu przedawnienia – wszczęto w dniu 13 grudnia 2017 r. postępowanie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem tego zobowiązania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję skarżący nie zawarł żadnych zarzutów. Z kolei pełnomocnik skarżącego, ustanowiony z urzędu, na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. podniósł wobec zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozważenie w kontekście przesłanek solidarnej odpowiedzialności, w celu ustalenia odpowiedzialności członka zarządu – podanych przez skarżącego przyczyn niezgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki "A" (dążenie do zachowania bytu pranego Spółki w celu dochodzenia na jej rzecz wierzytelności). Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie w sprawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, pomimo, iż w przekonaniu skarżącego brak jest jego winy w zaniechaniu złożenia wniosku o upadłość oraz pomimo wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zobowiązań Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w niósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną. Podkreślić należy, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zakres tego postępowania determinowany był zatem przez normę materialnoprawną określoną w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej Spółki (zob. art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – D.z.U. z 2015 r., poz. 1649). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki z o.o. "A", wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z Ł. [...] r. Bezsporne jest również spełnienie pozytywnej przesłanki sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w czasie powstania tych zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja (art. 116 § 2 O.p.). Poza sporem pozostaje także spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. podjętej w składzie 7 sędziów, II FPS 6/08 (LEX nr 465091), wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce "A" była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiadała ta Spółka. Decydujące znaczenie w sprawie ma postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2018 r. umarzające prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne i postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] września 2014r., sygn. akt [...], oddalające wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o upadłość Spółki ze względu na brak majątku. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wskazał, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jakiekolwiek mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ewentualna wierzytelność – jak określił to Sądu Rejonowego w S. w postanowieniu z dnia [...] września 2014r., sygn. akt [...] – ma sporny charakter, zaś jej dochodzenie wymagać będzie wszczęcia i prowadzenia postępowania sądowego wobec syndyka masy upadłości B Sp. z o.o. W związku z tym skarżący nie wskazał żadnego konkretnego mienia Spółki "A", które mogłoby przyczynić się do uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. W odniesieniu do przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b wskazać należy, że skoro skarżący w ogóle nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, zarzuty stawiane decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mogą być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zgodnie z tym przepisem członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Rozważając kryterium braku winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., II FSK 587/10; dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednocześnie powtórzyć należy, że ciężar wykazania istnienia wspomnianej przesłanki spoczywa na skarżącym. Członek zarządu nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że członek zarządu spółki kapitałowej zamierzał w przyszłości podejmować kroki w celu dokapitalizowania zarządzanego podmiotu lub utrzymuje jej status czynnego podmiotu gospodarczego ze względu na chęć wytoczenia procesu cywilnego innemu podmiotowi. Dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym jego przekonanie o istnieniu możliwych do wyegzekwowania wierzytelności przysługujących zarządzanej spółce. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu spółki kapitałowej prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to ze świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. To oznacza, że osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu może zostać pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za spłatę zobowiązań zarządzanego podmiotu. Zdaniem Sądu, podjęcie przez skarżącego decyzji o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zachowania podmiotowości Spółki "A", należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, które nie wchodzi w zakres przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, także dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego Spółki, z uwzględnieniem okresu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa (od początku 2012 r.), w pełni potwierdzała ustalenia organów podatkowych, co do możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości Sp. z o.o. "A", za wskazane na wstępie zobowiązanie podatkowe. Skarżący nie potrafił powyższym ustaleniom przeciwstawić żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć, że nie mógł przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki, ewentualnie, że istniały inne niezależne od niego przeszkody, które uniemożliwiły złożenie wniosku o upadłość Spółki. W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, Sąd przyznał na podstawie art. 250 tej ustawy. dc