II FSK 3313/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1735/14 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 1735/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 20 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec skarżącej, postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż w wyniku 39 transakcji wpłat gotówki na rachunki bankowe, skarżąca zgromadziła w 2007 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 1.312.000,00 zł. Ponadto ustalił, iż w 2007 r. strona poniosła następujące wydatki w łącznej kwocie 655.064,16 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, iż w kontrolowanym 2007 r. skarżąca uzyskała jedynie dochód z tytułu emerytury w wysokości 8.626,56 zł. Organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego zestawienia środków pieniężnych będących w dyspozycji strony oraz ponoszonych przez nią wydatków. W wyniku powyższej analizy stwierdził na 31 grudnia 2007 r. niedobór środków pieniężnych w kwocie 1.558.437,60 zł. Ponadto na podstawie dokonanej analizy dochodów i wydatków skarżącej w okresie od 1995 r. do 2006 r. ustalił, iż na 1 stycznia 2007 r. strona nie mogła dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi w latach wcześniejszych, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które stanowiłyby źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków. W związku z powyższym, stwierdzony na 31 grudnia 2007 r. niedobór środków pieniężnych uznał za dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014 r., P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi 6 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji sąd zważył, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Przechodząc zaś do interpretacji tego przepisu, wskazał, iż w tym miejscu należy odwołać się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014 r., P 49/13 i przenosząc rozważania zawarte ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy uznał, że organy w sposób przekonujący wykazały, iż skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 1.168.829,00 zł. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobniła bowiem w żaden sposób, a wyłącznie gołosłownie twierdziła, że posiadała oszczędności w tej kwocie zgromadzone w przeszłości (w okresie pracy na torze wyścigów konnych na Służewcu) i obecnie nie podlegające opodatkowaniu. W ocenie sądu pierwszej instancji, skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania, przy czym oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy, zdaniem sądu należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Ponadto organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w skardze okazały się nieskuteczne. Sąd zważył, że zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpywały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Reasumując sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro skarżąca skutecznie, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustalenia organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych, niż jawne źródeł i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., art. 2 pkt 1) oraz art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 251) Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Z jej treści wynika, że strona skarżąca kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, mocą którego Trybunał uznał niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. oraz odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził mianowicie, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 3 grudnia 2015 r., II FSK 3034/15; z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14; z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 czy z 3 grudnia 2015 r., II FSK 2806/15). Nie sposób bowiem pominąć tego, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń nie można podzielić wywodów strony skarżącej, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie formułuje jednoznacznego sposobu rozumienia normy prawnej, zawartej w szczególności w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to w konsekwencji nie sposób uznać, że obowiązek podatkowy w sprawie niniejszej w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Tego typu konstatacja, nie znajdująca uzasadnienia w analizowanym wyroku TK, i w istocie niwelowałaby skutek odroczenia mocy obowiązującej przepisu co w sposób oczywisty byłoby sprzeczne z treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji, który określa skutki prawne pod względem czasowym orzeczenia TK w stosunku do aktu prawnego uznanego za niezgodny z ustawą zasadniczą. Oznacza to w szczególności, że dopiero po upływie okresu przewidzianego w orzeczeniu TK można skorzystać np. ze środków przewidzianych w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Ważne jest natomiast aby ustawodawca - mając świadomość utraty mocy przepisu w określonym terminie - podjął jak najszybciej interwencję ustawodawczą, jednocześnie tak kształtując skutki intertemporalne, aby możliwe było zminimalizowanie negatywnych następstw działania przepisów uznanych przez TK za niekonstytucyjne. W praktyce ustawodawca z tego obowiązku się wywiązał. Naczelny Sąd Administracyjny ma jednocześnie świadomość, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA z: 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, publ. Wokanda 2006/5/35). Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przyjęcie przez sądy administracyjne, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co byłoby niewątpliwe, mając na uwadze charakter zakwestionowanego przepisu, sprzeczne z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej stoi na stanowisku, że sądy administracyjne, kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13. Ponieważ strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że sąd pierwszej instancji tym wymogom nie sprostał, skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).