I SA/Po 470/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych w w/w podatku za kwiecień 2015 r. oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2019 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. B. (skarżący) jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka"), za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: - marzec 2015 r. w kwocie [...]- zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, - kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, - maj 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, - czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, - lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, oraz umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. B. za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowej ww. spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazano, że [...] Spółka z o.o. złożyła w urzędzie skarbowym deklaracje [...] za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r., w których wykazała kwoty należne do wpłaty, przy czym spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie uregulowała ww. zobowiązań podatkowych. W stosunku do ww. zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne, które nie przyczyniło się do zaspokojenia przedmiotowego zadłużenia wobec Skarbu Państwa. W związku z wpłatą dokonaną przez spółkę w dniu [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł została uregulowana jedynie częściowo zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., a tym samym wielkość zadłużenia za ww. miesiąc umniejszyła się do kwoty [...]zł należności głównej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki z uwagi na jego bezskuteczność. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez spółkę ww. zaległości podatkowych, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia tych zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. wszczął postępowanie wobec R. B. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ww. członka zarządu [...] Sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]: 1) orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. B. jako członka zarządu [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej i kosztami postępowania egzekucyjnego, za kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej, 2) umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. B. za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowej ww. spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W odwołaniu od ww. decyzji strona wniosła o jej uchylenie w części, tj. w zakresie pkt 1 tej decyzji i w tym zakresie umorzenie postępowania; a nadto o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i w tym celu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność, że odwołujący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzucił naruszenie art. 197 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania odwołującego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, iż odwołujący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o., podczas gdy okoliczność ta miała decydujące znaczenie dla sprawy, a jej ustalenie wymagało wiadomości specjalnych, którymi nie dysponował organ I instancji, art. 199 zd. 1 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków J. Z., P. K., D. T. oraz uzupełniającego przesłuchania odwołującego, podczas gdy dowody te dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy w rozumieniu art. 188 o.p. i wobec tego powinny zostać przez organ I instancji przeprowadzone; art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, skutkujące przedwczesnym wydaniem zaskarżonej decyzji; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że odwołujący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy zgłoszone przez odwołującego wnioski dowodowe na tę okoliczność z niezrozumiałych dla niego przyczyn nie zostały w ogóle uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz zgromadzonym materiałem dowodowym i dokonaniu na tej podstawie oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, wydał zaskarżoną decyzję. Dyrektor przytoczył treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich wyjaśniając, że R. B. od [...] sierpnia 2013 r. sprawuje jednoosobowo zarząd w [...] sp. z o.o. Zaległości podatkowe spółki wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji [...] za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r., ponosi zatem solidarną ze spółką odpowiedzialność za ww. zaległości. Organ wyjaśnił, że podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki były wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe spółki [...] z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z [...] grudnia 2015r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka prowadziła działalność w zakresie usług coll-center, działalność była wykonywana w obiekcie wynajmowanym, sprzęt do wykonywania działalności również był wynajmowany. Organ stwierdził, że spółka nie ma jakichkolwiek środków trwałych, maszyn, czy urządzeń, które mogłyby podlegać egzekucji. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonywano także zajęć rachunków bankowych, które okazały się nieskuteczne. Spółka posiadała rachunek bankowy w [...] S.A., jednakże brak było na nim jakichkolwiek obrotów. W dniu [...] listopada 2015 r. przed Sądem Rejonowym w [...] doszło do wyjawienia majątku spółki. W imieniu dłużnika stawił się R. B. – Prezes Zarządu, który oświadczył, że spółka nie posiada akcji, obligacji, ani wierzytelności. Spółka nie ma też zaciągniętych kredytów, w chwili obecnej spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnych składników majątku ruchomego, ani nieruchomości. Organ wskazał, że Sąd Rejonowy [...] w [...], XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z [...] listopada 2015 r. sygn. akt XI GU [...] oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku w trybie przepisów art. 13 ust. 1 ustawy z dnia [...] lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze z uwagi na fakt, że majątek nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Dyrektor wskazał, że R. B. jako okoliczność uwalniającą go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wskazał na fakt złożenia w dniu [...] lipca 2015 r. do Sądu Rejonowego [...] w [...] wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] sp. z o.o. Zdaniem strony wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, niezwłocznie po tym, jak uzyskał informację, że jego główny i w zasadzie jedyny kontrahent [...] sp. z o.o. sp. k. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości i tym samym zaprzestał realizowania prowadzonej dotychczas współpracy. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., , poz. 1112 ze. zm., dalej P.u.n.") wskazał, że jest to moment, w którym istnieją okoliczności uzasadniające zwrócenie się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora spółka stała się niewypłacalna z dniem [...] stycznia 2015 r. w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego dowodzi, że trudności w regulowaniu zobowiązań spółki nie miały charakteru przejściowego, albowiem spółka z miesiąca na miesiąc na przestrzeni 2015 r. systematycznie powiększała swoje zadłużenie. Wobec powyższego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, t.j. termin ten upływał z dniem [...] stycznia 2015 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero w dniu [...] lipca 2015 r. przez Prezesa Zarządu spółki. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. sygn. akt XI GU [...] Sąd Rejonowy [...] w [...] oddalił wniosek na podstawie art. 13ust. 1 P.u.n. z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec wielu wierzycieli. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym i jako taki nie wypełnia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Organ odwoławczy nie uznał argumentu, że Sąd Upadłościowy nie wskazał jednoznacznie terminu, w którym strona winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor uznał, że brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie i w tym celu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność, że odwołujący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Dyrektora nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez stronę zarzuty nieuwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków oraz uzupełniającego przesłuchania odwołującego. Wnioski dowodowe zostały przeanalizowane, rozpatrzone i z uwagi na fakt, że nie zasługiwały na uwzględnienie, zostały oddalone. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że w styczniu 2015 r. wystąpiła przesłanka niewypłacalności spółki, obligująca zarząd tej spółki, do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka zaprzestała bowiem regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Podnoszone okoliczności mające uzasadniać brak przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we wcześniejszym terminie, takie jak np. terminowe regulowanie przez spółkę wynagrodzeń za pracę, zapewnienia jedynego kontrahenta spółki o jego dobrej kondycji finansowej, czy też perspektywa podjęcia współpracy z dwoma innymi kontrahentami nie zostały przewidziane w art. 11 P.u.n. jako mające wpływ na termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, na które mieliby zeznawać wskazani świadkowie i strona nie wniosłyby nic nowego do sprawy. W tym stanie Dyrektor orzekł, jak w opisanej na wstępie decyzji. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, polegające na niewyjaśnieniu następujących okoliczności: 1. przyczyn opóźnienia w złożeniu przez skarżącego wniosku do Sądu o ogłoszenie upadłości [...] sp. z o.o. (t.j. m.in. zbywania skarżącego i wielokrotnego odraczania terminów płatności przez głównego kontrahenta spółki – [...] sp. z o.o. sp. k., który ogłosił upadłość nie informując o tym w ogóle skarżącego, a także konieczności samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego); 2. zawyżonych kosztów postępowania upadłościowego (tj. wynagrodzenia syndyka w wysokości kilkanaście tysięcy złotych, podczas gdy [...] sp. z o.o. miała tylko kilku kontrahentów i w ocenie skarżącego postępowanie upadłościowe byłoby niezwykle krótkie i nieskomplikowane); 3. braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który to wniosek skarżący złożył, ale został oddalony przez Sąd (przy czym podstawą oddalenia wniosku przez Sąd był brak wystarczających środków na przeprowadzenie upadłości, m.in. ze względu na zawyżenie kosztów postępowania upadłościowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie sygnalizowanych przez skarżącego okoliczności z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b, wyłączających solidarną odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe [...] sp. z o.o.); 2) art. 199 zd. 1 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków J. Z., P. K., D. T. oraz uzupełniającego przesłuchania skarżącego, podczas gdy dowody te dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy w rozumieniu art. 188 o.p. i wobec tego powinny zostać przeprowadzone; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez stwierdzenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe [...] sp. z o.o. bez uprzedniego wyjaśnienia sygnalizowanych przez skarżącego okoliczności, tj. braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym przedwczesne wydanie decyzji z zastosowaniem tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu art. 116 O.p. organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu. Organ prawidłowo stwierdził, że R. B. pełni funkcję członka zarządu [...] Sp. z o.o. od [...] sierpnia 2013 r. i że terminy płatności owych zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (okoliczność bezsporna). Istotne jest również wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, co również jest okolicznością bezsporną w przedmiotowej sprawie. Wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą bowiem, że organ wykazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że na zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuły wykonawcze i na ich podstawie wszczął i prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne, przy czym egzekucja okazała się bezskuteczna, bowiem nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z uzasadnieniu ww. postanowienia wynika m.in., że spółka w dniu [...] lipca 2015 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka prowadziła działalność w zakresie usług coll-center. Działalność wykonywana była w obiekcie wynajmowanym. Sprzęt do wykonywanej działalności również był wynajmowany. Obecnie brak jest jakichkolwiek środków trwałych, maszyn czy urządzeń, które mogłyby podlegać egzekucji. Wskazano również, że Spółka zatrudnia tylko jedną osobę, tj. R. B. - Prezesa Zarządu. Organ egzekucyjny wystąpił do [...] z wnioskiem o ustalenie, czy zobowiązana spółka figuruje jako właściciel lub współwłaściciel pojazdów mechanicznych. Na powyższe zapytanie uzyskano odpowiedź negatywną. Ponadto organ egzekucyjny ustalił, że zobowiązana spółka nie figuruje w bazie danych ewidencji gruntów i budynków powiatu [...] W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonywano zajęć rachunków bankowych, które okazały się nieskuteczne. Spółka posiadała rachunek bankowy w [...]., jednakże brak było na nim jakichkolwiek obrotów. W dniu [...] listopada 2015 r. przed Sądem Rejonowym w [...] doszło do wyjawienia majątku spółki. W imieniu dłużnika stawił się R. B. - Prezes Zarządu, który oświadczył, że spółka nie posiada akcji, obligacji, ani wierzytelności, spółka nie ma też zaciągniętych kredytów, w chwili obecnej spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, spółka nie posiada żadnych składników majątku ruchomego, ani nieruchomości. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Z powyższego wynika zatem, że obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Należy również stwierdzić, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się zatem do kwestii, czy w sprawie nie zachodzi chociażby jedna z przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności solidarnej. I tak w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że nie zachodzi druga przesłanka egzoneracyjna (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części), ponieważ postępowanie dowodowe wykazało, że spółka nie posiada mienia, z którego można wyegzekwować zaległości podatkowe i to w znacznej części. Okoliczność, że w sprawie nie występuje opisana wyżej przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności nie jest sporna, gdyż skarżący nie powoływał się na nią. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół pierwszej przesłanki egzoneracyjnej (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez winy członka zarządu). W pierwszej kolejności wskazać należy, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. To oznacza, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe), art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 19.04.2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). Skarżący podnosi, że w odpowiednim czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. W celu określenia, w którym momencie skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 P.u.n. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały wymagalne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż spółka z dniem [...] stycznia 2015 r. była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., gdyż spółka nie regulowała zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na fundusz ubezpieczeń społecznych za miesiące: listopad 2014 r i grudzień 2014 r., styczeń 2015 i luty 2015, składek na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za miesiące grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r., składek na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za miesiące grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r., wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytuły wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń 2015 r. i luty 2015 r., a także posiadała zaległości w płatnościach wobec K. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] za miesiące: marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r. i czerwiec 2015 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że pierwsze zaległości spółki powstały w wyniku nieuregulowania należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za miesiąc listopad 2014 r. (termin wymagalności zobowiązania [...] grudnia 2014 r.) oraz za miesiąc grudzień 2014 r. (termin wymagalności zobowiązania [...] stycznia 2015 r.). Zatem drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez spółkę było zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, którego termin płatności upłynął w dniu [...] stycznia 2015 r. Uznać zatem należy, że spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. z dniem 16 stycznia 2015 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dalsza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że trudności w regulowaniu zobowiązań spółki nie miały charakteru przejściowego, albowiem spółka z miesiąca na miesiąc na przestrzeni 2015 r. systematycznie powiększała swoje zadłużenie wobec ww. podmiotów. Nie spłacając jednych zaległych i wymagalnych zobowiązań w następnych okresach rozliczeniowych generowała kolejne długi, co dodatkowo zostało potwierdzone analizą znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych spółki z o.o. [...] Sąd zauważa, że w orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Skoro zatem spółka stała się niewypłacalna zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem [...] stycznia 2015 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero w dniu [...] lipca 2015 r. przez Prezesa Zarządu - R. B.. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., sygn. akt XI GU [...] Sąd Rejonowy [...] oddalił ww. wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd podkreślił m.in., że dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec wielu wierzycieli. Jak wskazał Sąd, łączna wysokość zobowiązań wobec 3 wierzycieli wnioskodawcy wynosiła [...] zł (w tym [...] zł wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz [...] zł wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także [...] zł wobec K. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]). Wysokość tychże zobowiązań ([...] zł) przewyższała przy tym wartość majątku dłużnika, który obejmował jedynie środki pieniężne oraz wierzytelności. Zważywszy zaś na to, że dłużnik nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał majątku (w szczególności ruchomości) umożliwiającego kontynuowanie dotychczasowej działalności, Sąd uznał, że niewykonywanie powyższych zobowiązań ma niewątpliwie trwały charakter. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe dowodzi, że wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym i jako taki nie wypełnia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem właściwy Sąd dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, to tym samym złożony w dniu [...] lipca 2015 r. wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa [...]). Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I CSK 313/07, LEX nr 479340). Dlatego subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony wówczas, gdy spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony za późno (nie został złożony we właściwym czasie). Każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. W zakresie obowiązków skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu. Nie została zatem spełniona w niniejszej sprawie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., uwalniająca skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez stwierdzenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki bez uprzedniego wyjaśnienia sygnalizowanych przez niego okoliczności, t.j. braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro R. B. zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, to zbędnym było czynienie ustaleń w zakresie braku winy po stronie członka zarządu. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu w tym przedmiocie. Zgłoszenie wniosku, jak już wyżej wskazano, powinno nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Skarżący zarzucił, że organ bezzasadnie oddalił jego wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków J. Z., P. K., D. T. oraz uzupełniającego przesłuchania skarżącego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że dowody, o przeprowadzenie których wnioskował skarżący zostały w dużej części już wcześniej przeprowadzone i nie wniosły nic nowego do sprawy. Okoliczności wskazywane przez skarżącego i świadków nie mogły zmienić prawidłowych ustaleń organów podatkowych, opartych na danych zawartych w dokumentach zgromadzonych w toku postępowania, ponieważ wskazane przez skarżącego i świadków fakty i okoliczności (np. terminowe regulowanie przez spółkę wynagrodzeń za pracę, zapewnienia jedynego kontrahenta spółki o jego dobrej kondycji finansowej, czy też perspektywa podjęcia współpracy z dwoma innymi kontrahentami) nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro, jak przedstawiono, stan niewypłacalności spółki był determinowany zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była kondycja finansowa spółki i jakie były przed nią perspektywy nawiązania współpracy z innymi kontrahentami. Fakt z kolei, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony za późno, potwierdza postanowienie Sądu Upadłościowego o oddaleniu tego wniosku z powodu braku majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skargę wynika, że na ww. postanowienie Sądu Rejonowego spółka wniosła zażalenie podnosząc, że Sąd błędnie ustalił, iż majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, których wysokość dłużnik zakwestionował. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. sygn. akt X Gz [...] Sąd Okręgowy w [...], Wydział X Gospodarczy Odwoławczy oddalił zażalenie spółki uznając, że Sąd Rejonowy prawidłowo ocenił realną wartość majątku dłużnika i dokonał prawidłowej analizy potencjalnych kosztów, jakie powstałyby w toku postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu Okręgowego porównanie stanu majątku czynnego dłużnika z potencjalnymi kosztami postępowania upadłościowego doprowadziło, w sposób nie budzący wątpliwości do wniosku, że środki te nie wystarczą na pokrycie kosztów, a tym samym nie zostanie spełniony cel postępowania upadłościowego, jakim jest zaspokojenie wierzycieli choćby w minimalnym stopniu. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony przez Sąd z uwagi na brak wystarczających środków na przeprowadzenie upadłości m.in. ze względu na zawyżenie kosztów postępowania upadłościowego. Zauważyć bowiem należy, że postanowienie Sądu Rejonowego z [...] listopada 2015 r. jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 O.p. korzysta z domniemania prawdziwości danych w nich zawartych, a zatem jest wiążący i organ podatkowy nie miał legitymacji do weryfikowania zasadności oddalenia tego wniosku, a tym bardziej kwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu przed sądem upadłościowym. Reasumując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadły na okres, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie strona nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł, jak w sentencji.