II FSK 2259/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 670/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie skargi w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 670/17, oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...], w przedmiocie skargi w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 15 października 2014 r., obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2013 r., od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. i od kwietnia do lipca 2014 r. W toku postępowania organ egzekucyjny dokonał m.in. zabezpieczenia prawa majątkowego w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu kaucji gwarancyjnej u dłużnika zajętej wierzytelności - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a także zajęć zabezpieczających rachunków bankowych. Pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. spółka wniosła, na podstawie art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."), skargę na przewlekłość postępowania zabezpieczającego, w której zażądała nakazanie organowi egzekucyjnemu niezwłoczne uchylenie zabezpieczenia. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. oddalił powyższą skargę. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że we wcześniej wszczętym innym postępowaniu, na podstawie art. 157a u.p.e.a., spółka podniosła już kwestię uchylenia zabezpieczeń. 4. Minister Rozwoju i Finansów, po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny niezwłocznie po przyjęciu do realizacji zarządzeń zabezpieczenia zastosował środki zabezpieczające. W związku z tym w sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że spółka kwestionuje głównie brak podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do uchylenia zabezpieczenia w związku z uchyleniem decyzji o zabezpieczeniu. W tym kontekście podkreślono, że kwestia ta nie może stanowić o przewlekłości postępowania zabezpieczającego. Ponadto Minister wyjaśnił, że pismami z dnia 14 kwietnia 2015 r. organ egzekucyjny zawiadomił banki o uchyleniu przedmiotowych zajęć zabezpieczających. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: art. 19 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a.") oraz art. 54 u.p.e.a. 6. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 670/17, uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA podkreślił, że system ochrony prawnej jest skonstruowany na zasadzie niekonkurencyjności środków ochrony. Skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego jest środkiem o charakterze ultima ratio, a zatem zobowiązany nie może jej wnosić w przypadkach, dla których przewidziany jest inny środek ochrony prawnej (np. zarzuty, żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, żądanie wyłączenia rzeczy spod egzekucji lub zażalenie). W sytuacjach gdy ustawa przewiduje alternatywny środek ochrony, to właśnie ten środek wyklucza skargę na przewlekłość z art. 54 u.p.e.a., a zwłaszcza, gdy uprawniony z tego innego środka już wcześniej skorzystał, tj. wszczął postępowanie w tym alternatywnym przedmiocie. W art. 157a u.p.e.a. ustanowiono wyczerpujący, a nie "szczątkowy" tryb kwestionowania zastosowania i kontynuowania środka zabezpieczającego. Przepis ten wskazuje organ właściwy dla wydania postanowienia, upoważnia (choć nie wprost) zobowiązanego do zawnioskowania o uchylenie zabezpieczenia, przewiduje też prawo wniesienia zażalenia na postanowienie wydane wskutek takiego wniosku. Umorzenie postępowania w tym przedmiocie (postanowieniem z dnia 12 czerwca 2015 r.) może być (mogło być) przedmiotem kolejnego zażalenia, a dalej skargi do sądu administracyjnego. WSA zaznaczył, że w tym innym, wcześniejszym i odrębnie wszczętym przez skarżącą spółkę postępowaniu, rozstrzygnięta zostanie kwestia uchylenia dokonanych zabezpieczeń. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i niedostrzeżenie następujących naruszeń przepisów jakich dopuścił się Minister Rozwoju i Finansów w toku prowadzonego postępowania, tj.: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z: a) art. 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że przedmiotem skargi z dnia 28 kwietnia 2015 r. nie jest czynność egzekucyjna (zabezpieczająca), a w konsekwencji uznanie sprawy z tej skargi za bezprzedmiotową, b) art. 138 § 1 K.p.a. w zw. z art. 157a w zw. z art. 155 oraz art. 154 § 4 i § 6 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie wadliwości czynności zabezpieczającej – zawiadomienie o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego spółki, polegającej na błędnym uzasadnieniu tego zawiadomienia, poprzez wskazanie, że zostało dokonane w związku z wydaniem nowych zarządzeń zabezpieczających, a nie w związku z uchyleniem decyzji zabezpieczających, względnie, w sytuacji uznania, że przedmiotem skargi nie jest czynność egzekucyjna (zabezpieczająca), c) art. 227 K.p.a. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nierozpoznanie jej jako skargi, o której mowa w art. 227 K.p.a., w tym nieustosunkowania się do wskazanych w niej nieprawidłowości występujących po stronie Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi po uchyleniu wyroku WSA, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. Minister Finansów i Rozwoju nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu, bowiem zarzuty w niej sformułowane są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). 9.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie: "CBOSA"). Powyższe przypomnienie jest konieczne, z uwagi brak wykazania związku zarzutów skargi kasacyjnej z przedmiotem sprawy, a ponadto brak jest argumentacji wskazującej na istotny wpływ naruszenia zarzucanych przepisów procesowych na wynik sprawy. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej zostało przedstawione tylko na jednej i ostatniej stronie pisma oraz co istotne nie dotyczy ono zastrzeżeń wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, ale koncentruje się na działaniach organu zabezpieczającego. Kluczowym jest, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dotyczy kwestionowanej wcześniej przewlekłości postępowania. Sprowadza się bowiem do twierdzenia, że: "zawiadomienie o uchyleniu zabezpieczenia będące przedmiotem skargi zostało bezpodstawnie zastosowane przez organ egzekucyjny jako "substytut" postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia. Uchylenie dokonanych zabezpieczeń nastąpić powinno w związku z uchyleniem decyzji z dnia 15 października 2014 r. o zabezpieczeniu, na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2015 r., a nie z uwagi na ustanowienie nowych zabezpieczeń. Skarga powinna zostać rozpatrzona merytorycznie, jako wniesiona na podstawie art. 54 u.p.e.a., bądź potraktowana jako zawiadomienie o nienależytym wykonaniu zadań przez właściwe organy". Powyższej argumentacji nie sposób odnieść do przewlekłości, będącej przedmiotem sprawy. Skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą, zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych. 9.2. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie oddalające skargę złożoną, w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., na przewlekłość dotyczącą zawiadomienia i jego uzasadnienia. Skarżąca oczekiwała od organu, aby ten zawiadomił bank o uchyleniu zabezpieczenia z dnia 15 października 2014 r. w związku z uchyleniem decyzji z dnia 15 października 2014 r. o zabezpieczeniu, na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2015 r., a nie z uwagi na ustanowienie nowych zabezpieczeń. Tymczasem zawiadomieniami z dnia 14 kwietnia 2015 r. organ zabezpieczający poinformował banki o uchyleniu dokonanych zajęć zabezpieczających, wyjaśniając, że nastąpiło to w związku z wystawianiem w dniu 31 marca 2015 r. nowych zarządzeń zabezpieczenia. Stosownie do art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie miała być przewlekłość po stronie organu zabezpieczającego, polegająca na niezawiadomieniu banków po wydaniu decyzji z dnia 5 stycznia 2015 r., o uchyleniu dokonanych zajęć zabezpieczających. Organ uczynił to bowiem dopiero zawiadomieniami z dnia 14 kwietnia 2015 r., wyjaśniając, że nastąpiło to w związku z wystawianiem w dniu 31 marca 2015 r. nowych zarządzeń zabezpieczenia, bez powołania na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2015 r. uchylającą zabezpieczenie. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie winno koncentrować się na wykazaniu ponad wszelką wątpliwość przewlekłości postępowania organu zabezpieczającego i podjęciu przez stronę działań ponaglających. Tymczasem argumenty podniesione w skardze kasacyjnej wskazują w istocie na kwestionowanie charakteru zawiadomienia o uchyleniu zajęcia konta bankowego i zakresu, w jakim poruszać się powinien organ zabezpieczający w badaniu skargi, złożonej w trybie 54 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego jest środkiem o charakterze ultima ratio, a zatem zobowiązany nie może jej wnosić w przypadkach, dla których przewidziany jest inny środek ochrony prawnej (np. zarzuty, żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, żądanie wyłączenia rzeczy spod egzekucji lub zażalenie). W sytuacjach gdy ustawa przewiduje alternatywny środek ochrony, to właśnie ten środek wyklucza skargę na przewlekłość z art. 54 u.p.e.a., a zwłaszcza, gdy uprawniony z tego innego środka już wcześniej skorzystał, tj. wszczął postępowanie w tym alternatywnym przedmiocie. W art. 157a u.p.e.a. ustanowiono wyczerpujący, a nie "szczątkowy" tryb kwestionowania zastosowania i kontynuowania środka zabezpieczającego. Istotnym jest też, że skarga na czynności egzekucyjne, oparta o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., służy zaskarżaniu czynności o charakterze wyłącznie wykonawczym, których legalną definicję można wywieść z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Skarga na przewlekłość organu zabezpieczającego nie została w niniejszej sprawie dostatecznie umotywowana. Skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być traktowana przez zobowiązaną spółkę jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, czy wniosków), w których będzie przedstawiała te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. Wobec powyższego w sprawie zainicjowanej niniejszą skargą w postępowaniu zabezpieczającym skarżąca nie może skutecznie zarzucać przewlekłości postępowania, podczas gdy w istocie kwestionuje podany w zawiadomieniu powód uchylenia środka zabezpieczającego, powołując się na uchylenie decyzji zabezpieczającej. W niniejszym postępowaniu organ nie mógł odnieść się do zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, ani też nie mógł ocenić prawidłowości jego prowadzenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skarżącej spółki dotyczące w istocie zawiadomienia o uchyleniu czynności zabezpieczającej (w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego) i jego uzasadnienia nie mogły podważyć poprawności działań organów obu instancji i nie wskazują wprost na przewlekłość w sprawie. 9.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA podejmując w niniejszej sprawie kwestię możliwości zaskarżenia zawiadomienia o uchyleniu zabezpieczenia nie przekroczył granic sprawy. Przedmiot sprawy dotyczy bowiem skargi na przewlekłość w postępowaniu zabezpieczającym, uregulowanej w art. 54 § 1 u.p.e.a. W myśl tego przepisu zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora (...). Ten przedmiot postępowania wyznaczał zatem zakres i przedmiot kontroli WSA w Warszawie. Do tych też kwestii odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyjaśniając, że skarga na czynność w postępowaniu zabezpieczającym znajduje oparcie w treści art. 54 u.p.e.a., przez co sprawa może zostać rozpatrzona tylko w tym zakresie. 9.4. Za pozbawiony podstaw i uzasadnienia uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązany z przepisami u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uargumentował swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 – publ. CBOSA). 9.5. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 61a § 1 i art. 138 § 1 K.p.a., które odpowiednio dotyczą przesłanek wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz rodzajów decyzji organu odwoławczego. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest bowiem ani postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ani żaden z rodzajów decyzji organu odwoławczego, ale postanowienie dotyczące skargi w postępowaniu zabezpieczającym. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 227 K.p.a., który dotyczy ewentualnych uchybień organów, a nie Sądu pierwszej instancji. Natomiast do uchybienia zasadzie zaufania do organów i informowania, zawartej w art. 121 O.p. nie mogło dojść choćby z tego powodu, że przepisy O.p. w ogóle nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. 9.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.