I SA/Rz 608/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi K. C., K. sp.j. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.193.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania K. C., K. spółka jawna (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 79 716 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1 372 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny przyjęty przez organ odwoławczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., w związku z wykazanym zwrotem podatku VAT. Czynności kontrolne udokumentowane zostały w protokole kontroli doręczonym Spółce w dniu 30 grudnia 2014 r. Ustalono, że Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność polegającą na dostawie materiałów budowlanych, stolarki budowlanej (okna, drzwi), artykułów przemysłowych i ogrodniczych, artykułów spożywczych (kawa, czekolada), mebli, zegarków oraz świadczyła usługi budowlane w zakresie wymiany stolarki w budynkach mieszkalnych. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka ujęła w prowadzonych rejestrach i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2014 r., faktury wystawione przez F. sp. z o.o., tj. według organu przez podmiot nieistniejący, a w zakresie transakcji z tym podmiotem co najmniej nie dochowała należytej staranności. Ustalenia kontroli stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Następnie 3 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych nr [...]. W treści w/w protokołu wskazano, że w toku kontroli podatkowej dokonano badania ksiąg podatkowych, jednakże w oparciu o ustalenia dokonane na tamtym etapie, uznano księgi za nierzetelne i wadliwe jedynie w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, tj. F. natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że uzyskane w sprawie dowody winny skutkować odrzuceniem ksiąg jako dowodu w szerszym zakresie. Ustalono bowiem, że Strona w kontrolowanym okresie dokonując transakcji z K. sp. z o.o. była jednym z podmiotów uczestniczących w takim kreowaniu zdarzeń gospodarczych, które wiążą się z popełnieniem oszustw podatkowych. Organ I instancji wskazał, że wiele podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu towarem, który następnie poprzez K. trafił do Spółki okazało się być podmiotami nieistniejącymi, znikającymi, takimi, których dostawcy nie potwierdzają dostaw, zatem można o nich powiedzieć, że są podmiotami nieuczciwymi. Ustalono także, że szybkość przeprowadzonych transakcji, czy też dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń wskazują, że wspólnicy Spółki przy dochowaniu należytej staranności powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach o oszukańczym charakterze. W związku z takimi ustaleniami organ I instancji uznał prowadzone przez Spółkę księgi za nierzetelne w zakresie zdarzeń wynikających z faktur wystawionych przez spółki F. oraz K. Następnie organ I instancji decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowych wysokościach wskazanych na wstępie. Organ zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę F. jako podmiot formalnie zarejestrowany, jednak faktycznie nie uczestniczący w obrocie gospodarczym oraz spółkę K. sp. z o.o. jako podmiot, którego zdecydowana większość dostawców okazała się być podmiotami znikającymi. W decyzji jako podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku, wskazano m.in. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zdaniem organu wspólnicy Spółki powinni mieć wątpliwości, co do rzetelności obrotu kawą i zegarkami z w/w podmiotami. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną dowodów, co przełożyło się na błędne ustalenia faktyczne a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach. W uzasadnieniu podkreślono, że Spółka dopełniła wszelkich obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa i dołożyła wszelkiej staranności przy dokonywaniu tych transakcji gospodarczych. Wskazano, że towar istniał, został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży, odbiór towarów był dokonywany osobiście przez wspólników Spółki, przywożony transportem własnym Spółki i magazynowany w magazynach Spółki. Na dostarczony towar zostały wystawione faktury VAT, zapłaty dokonano przelewem, a wymienieni sprzedawcy w lipcu 2014 r. byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Dyrektor IAS w Rzeszowie opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. po uzupełnieniu materiału dowodowego z urzędu o opisane w decyzji dowody zgromadzone przez organ I instancji w zleconym mu dodatkowym postępowaniu uzupełniającym - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się wpierw do podstaw orzekania w sprawie. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2014 r., co do zasady, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r. Zauważył jednak, że decyzja organu I instancji w sprawie podatku VAT za lipiec 2014 r. została wydana [...] września 2019 r., a postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r., nr [...], organ ten nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności, strona zaś nie wniosła zażalenia. Na postanowienie to Strona nie złożyła zażalenia. Określona w/w decyzją zaległość podatkowa została objęta tytułem wykonawczym z 21 listopada 2019 r. nr: [...], na podstawie którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (zawiadomienie z 22 listopada 2019 r. o zajęciu skierowane do S. B. P. S.A. - doręczone 22 listopada 2019 r.), o którym strona została zawiadomiona 10 grudnia 2019 r. Tym samym wyjaśnił organ odwoławczy, w świetle art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony i zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Wskazał następnie organ odwoławczy, że w lipcu 2014 r. Spółka dokonywała dostawy towarów podróżnym - obywatelom Ukrainy m.in.: zegarków, kawy, okien, materiałów budowlanych itd. W analizowanym okresie dokonała zwrotu podatku VAT na podstawie dokumentów TAX FREE na łączną wartość netto: 1 335 412,64 zł oraz VAT: 307 144,93 zł. W protokole kontroli podatkowej wskazano, że po analizie przedłożonych dokumentów TAX FREE stwierdzono dostawę znacznej ilości kawy na rzecz tego samego odbiorcy (podróżnego). Poza tym w lipcu 2014 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – okien (aluminium, PCV, drewniane - 4 szt.) na rzecz podmiotu z Francji. W wyniku okazanych w toku kontroli dokumentów stwierdzono, że Spółka w lipcu 2014 r. dokonywała dostawy eksportowej na rzecz odbiorców z Ukrainy, jego przedmiotem była kawa LAVAZZA oraz zegarki męskie LONGINES. Faktury eksportowe wystawione zostały w PLN, a zapłaty dokonano gotówką. W kontrolowanym okresie Strona dokonała również dostawy i nabycia towarów podlegających odwrotnemu obciążeniu. Jak ustalił organ odwoławczy, Spółka w badanym okresie wykazała nabycia towarów, których rodzaj znacząco odbiegał od rodzaju prowadzonej dotychczas działalności, tj. kawę, kakao oraz znaczne ilości markowych zegarków. Dostawcami kawy i kakao były firmy: K., A. F. sp. z o.o., M. G. oraz J. M. P. S.A., B. P., natomiast zegarki w analizowanym okresie dostarczała firma F.. Podkreślił organ odwoławczy, organ I instancji nie zakwestionował rzetelności całej działalności Spółki w zakresie transakcji kawą, albowiem nie zostały zakwestionowane zakupy dokonane w A. F. oraz J. M. Podzielił natomiast stanowisko tego organu, że Spółka w pozostałym w obrotu w/w towarami była uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego, a działalność wspólników Spółki wpisuje się w schemat tworzenia dokumentacji transakcji, które dokonane zostały z obejściem przepisów ustawy o VAT. I tak nie uznał organ odwoławczy za rzetelne wystawionych przez F. faktur sprzedaży dotyczących zakupu zegarków, stwierdzając w oparciu o zgromadzone dowody, że F. faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym a niżej wskazane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, - [...]/2014 z 1 lipca 2014 r. na wartość netto: 32 200,00 zł i VAT: 7 406,00 zł, - [...]/2014 z 2 lipca 2014 r. na wartość netto: 39 050,00 zł i VAT: 8 981,50 zł, - [...]/2014 z 11 lipca 2014 r. na wartość netto: 48 300,00 zł i VAT: 11109,00 zł, - [...]/2014 z 14 lipca 2014 r. na wartość netto: 32 200,00 zł i VAT: 7 406,00 zł. Zauważył organ, że z treści tych faktur oraz załączonych do nich dokumentów KP wynika, że płatność za ww. faktury miała odbywać się gotówką w dniu ich wystawienia, natomiast osobą upoważnioną do wystawienia faktury oraz osobą potwierdzającą otrzymanie kwot wskazaną na tych dokumentach jest P. N.. Tymczasem jedynym adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności w/w spółki była ul. K. [...], [...] O., tj. biuro wirtualne, nie wynajmowała ona fizycznie pomieszczeń, korespondencja nie była przez nią odbierana a próby kontaktu (telefoniczne i e-mailowe) przez dyrektora biura wirtualnego z F. były bezskuteczne. Jak ustaliły organy na podstawie m.in. informacji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w O. spółka F. figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT w okresie od 7 marca 2013 r. do 15 lipca 2014 r. a z dniem 15 lipca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, nie złożyła deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., a ostatnią złożoną deklaracją jest VAT-7 za styczeń 2014 r., w której nie wykazano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. z dokonanych ustaleń wynika też, że od marca 2013 r. jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu tej spółki był nierezydent — I. L., a z informacji służb konsularnych Republiki Bułgarii przesłał wynika, że nie istnieje bułgarski obywatel o takiej tożsamości oraz numerze osobistym [...]; dowód osobisty nr [...] oraz prawo jazdy nr [...] nie były zaś wydane przez władze bułgarskie i są fałszywe. Próba wszczęcia kontroli wobec F. okazała się bezskuteczna – nikt nie odebrał korespondencji. Organ odwoławczy ustalił ponadto na podstawie analizy danych zawartych w KRS, że od 7 marca 2013 r. jedynym wspólnikiem spółki F. posiadającym 100 udziałów o łącznej wysokości 5.000,00 zł został ł. L., jak również stał się on jedynym członkiem zarządu. W dniu 17 czerwca 2015 r., na podstawie art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego powołano kuratora w celu powołania zarządu oraz ewentualnej likwidacji spółki, co nastąpiło z dniem 3 czerwca 2016 r.. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że F. pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor IAS uznał, że w zakresie transakcji z F. Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności, gdyż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wiedziała lub powinna była się dowiedzieć, na podstawie obiektywnie występujących okoliczności, że transakcje te miały związek z oszustwem podatkowym. Brak dochowania tej staranności zdaniem organu odwoławczego wynika wprost z zeznań wspólników Spółki, albowiem wskazali oni, że do rozpoczęcia handlu towarem w postaci zegarków miało dojść w związku z zamówieniami składanymi przez obywateli Ukrainy, natomiast do nawiązania współpracy handlowej z tym kontrahentem miało dojść za pośrednictwem portalu internetowego, nie precyzując jakiego konkretnie. Z ich zeznań wynika też, że nie zawierali pisemnych umów z F., nigdy nie byli w siedzibie tej spółki, nie mieli wiedzy gdzie oraz w jakich warunkach magazynuje ona towar. Nie posiadali oni wiedzy na temat pochodzenia towarów kupowanych od F. sp. z o.o., jak również wiedzy takiej nie próbowali uzyskać. W zakresie czynności weryfikujących rzetelność kontrahenta wspólnicy Spółki podawali tylko weryfikację dokumentów rejestrowych. Organ odwoławczy wykazał sprzeczność między zeznaniami wspólników Spółki a jej stanowiskiem, bowiem w piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r., strona podała, że zamówienia były składane telefonicznie, wskazano konkretny nr telefonu oraz dane osoby, z którą się kontaktowano – P. N., a wspólnicy nie znali danych personalnych osoby, która dostarczała im towar oraz odbierała od nich gotówkę za dostarczony towar. Zdaniem organu już sama weryfikacja danych zawartych w KRS dotyczących spółki F. powinna wzbudzić ostrożność Spółki podczas transakcji przeprowadzanych z tym kontrahentem, albowiem wykazywał on najniższy prawnie dopuszczalny kapitał zakładowy, jedyną osobą ujawnioną w KRS jako wspólnik i członek zarządu był obcokrajowiec, a transakcje sprzedaży zegarków odbiegały od przedmiotu działalności tej spółki wykazanego w KRS. Przy czym organ zauważył, że przedmiotem transakcji miały być renomowane zegarki, zatem ich zakup od podmiotu niezajmującego się ich profesjonalnym obrotem, nieznany na rynku, powinien wzbudzić podejrzenia, że towar taki może pochodzić z nielegalnej dystrybucji. Spółka zignorowała nadto okoliczność, że osoba, która widniała jako wystawca dokumentów dotyczących transakcji, nie była ujawniona w KRS jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki F. Okoliczności te zdaniem organu odwoławczego powinny skłonić Spółkę do podjęcia dalszych czynności weryfikujących rzetelność tego kontrahenta, jak chociażby sprawdzenie umocowania P. N. do reprezentowania tej spółki, jak i ustalenia, czy towar pochodzi z legalnej dystrybucji oraz czy posiada stosowne certyfikaty. Ze strony Spółki brak było zainteresowania w dokonaniu takiej weryfikacji. Strona nie dokonała również weryfikacji tożsamości osoby, która dostarczała im towar oraz odbierała od nich gotówkę choć były to kwoty znaczne (w analizowanym okresie miała to być łącznie kwota 186 652,50 zł). Odnośnie płatności zauważył organ, że z dokumentów KP wynika, że wystawione były one w O., natomiast według oświadczenia pisemnego strony płatność miała następować gotówką przy odbiorze towaru, który to odbiór miał mieć miejsce w Spółki. tj. w P. D. Ponadto organ podkreślił, że żadna ze stron transakcji nie wykazywała zainteresowania zawarciem pisemnych umów, nie zabezpieczyła się w żaden sposób na wypadek konieczności zareklamowania lub zwrotu towaru choć istniało takie ryzyko, albowiem przedmiotem transakcji miały być renomowane zegarki. Zauważył, że według zeznań wspólników Spółki nie mieli oni możliwości dokonania weryfikacji autentyczności tego towaru i opierali się tylko na powierzchownych oględzinach przedmiotu transakcji oraz opinii nabywców (konsumentów). Nietypowy, z perspektywy normalnego obrotu gospodarczego, według organu jest również sposób pozyskiwania przez Spółkę klientów na towar ujawniony w fakturach wystawionych przez F. oraz szybkość w znalezieniu nabywców, bowiem z zeznań K. C. wynika, że Spółka nie podejmowała czynności reklamowych odnośnie tych produktów, a klienci zgłaszali się do nich sami i zamawiali taki towar. Organ odwoławczy za niewiarygodne te zeznania, zauważył bowiem, że asortyment w postaci zegarków znacząco odbiegał od asortymentu dotychczas oferowanego przez Spółkę, która zajmowała się głównie branżą budowlaną, a w zakresie towaru w postaci zegarków nie prowadziła żadnych działań reklamowych. Zdaniem organu z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka dokonując zakupu rzekomo od F. była podmiotem, który legalizował wprowadzanie do obrotu zegarków niewiadomego pochodzenia. Faktury wystawione przez F. występują w obrocie prawnym i księgowym jedynie po stronie nabywcy towaru, natomiast nie występują po stronie sprzedawcy, a podatek należny nie został przez F. zadeklarowany i uiszczony na konto właściwego urzędu skarbowego. Tym samym Spółka ujęła do ewidencji zakupów VAT w lipcu 2014 r. faktury i odliczyła podatek naliczony, który nie został wykazany po stronie dostawcy, jako podatek należny. Taki towar (zegarki) został następnie przez Spółkę sprzedany obywatelom Ukrainy w ramach procedury TAX FREE oraz w oparciu o faktury eksportowe, tym samym w ostatecznym rozrachunku Spółka występowała o zwrot podatku VAT, który to podatek nie został wcześniej odprowadzony do budżetu państwa przez podmiot wskazany na fakturach jako jego dostawca. Ponadto organ odwoławczy odwołał się do dokonanego przez organ I instancji zestawienia dokumentów zakupu zegarków oraz dokumentów ich sprzedaży obywatelom Ukrainy w ramach procedury TAX FREE. Zestawienie to wskazuje na szybkość transakcji - zakupiony towar od F. Spółka w ciągu 1-2 dni sprzedawała obywatelom Ukrainy. Wynika z niego również, że Spółka do transakcji tych stosowała niską marżę, albowiem dokonała zakupu 12 szt. zegarków o łącznej wartości netto 151 750,00 zł, następnie towar ten sprzedała w łącznej cenie netto 152 153,25 zł uzyskując z wszystkich transakcji łączny zysk netto w wysokości 403,25 zł, zaznaczając, że są to wartości uśrednione, gdyż przykładowo w związku ze sprzedażą 7 szt. zegarków uzyskała zysk w wysokości netto po 1,63 zł od każdego sprzedanego zegarka. Organ nadto nadmienił, że Spółka wykazywała nabycia zegarków od F. również w okresie wcześniejszym, tj. w czerwcu 2014 r., których przebieg był analogiczny, jak w lipcu 2014 r. Odnośnie transakcji z czerwca 2014 r. DIAS w Rzeszowie w ostatecznej decyzji z [...] lutego 2021 r., nr [...], dokonał tożsamych ustaleń jak w niniejszej sprawie. Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 285/21, WSA w Rzeszowie wskazał, że nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez F., a dotyczących zakupu zegarków, jako że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, czego Spółka powinna mieć świadomość przy zachowaniu należytej staranności. W zakresie takiego rozstrzygnięcia strona nie złożyła skargi kasacyjnej, ustalenia te i ocena co do F. pozostały niewzruszone na etapie rozpoznawania sprawy przez NSA (wyrok z dnia 29 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1607/21). Co do nabycia kawy od K. również organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że brak jest podstaw do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K., których przedmiotem miała być sprzedaż kawy oraz kakao: - [...]/2014 z 30 czerwca 2014 r. na wartość netto: 129 156,00 zł i VAT: 29 705,88 zł, - [...]/2014 z 4 lipca 2014 r. na wartość netto: 102 720,00 zł i VAT: 23 625,60 zł, - [...]/2014 z 4 lipca 2014 r. na wartość netto: 105 044,00 zł i VAT: 24 160,12 zł, - [...]/2014 z 10 lipca 2014 r. na wartość netto: 111 174,00 zł i VAT: 25 570,02 zł, - [...]/2014 z 17 lipca 2014 r. na wartość netto: 222 499,60 zł i VAT: 51174,91 zł, - [...]/2014 z 22 lipca 2014 r. na wartość netto: 368 489,60 zł i VAT: 84 752,61 zł. Odnośnie K. organ odwoławczy podtrzymał też stanowisko organu I instancji, że spółka ta jest podmiotem, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi oraz takimi, których kontrola okazała się niemożliwa lub którzy nie potwierdzali dostaw towarów na rzecz wskazanych firm. Odwołał się organ przede wszystkim do protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej w K. oraz ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], wydanej wobec K. (po przekształceniu M. sp. z o.o. sp. k. sp. k.) w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., w tym w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur, m.in. na rzecz K. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że K. sp. z o.o. powstała w maju 2013 r. Od momentu powstania natychmiast wykazała obroty rzędu 2-3 miliony złotych (w grudniu 2013 r. ponad 6 milionów) przy deklarowaniu niewielkich kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Według organu spółka brała udział w oszustwie podatkowym, była podmiotem, który wraz z innymi tworzył pozory legalnych transakcji handlowych, a jej zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw i upozorowanie wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, a tym samym zalegalizowanie obrotu na następnych szczeblach transakcji. Bezpośrednimi dostawcami K. sp. z o.o. były firmy, które w większości nie przedłożyły dokumentacji umożliwiającej zidentyfikowanie źródła pochodzenia towaru, które co prawda składały deklaracje podatkowe, ale wykazywały przy znacznych obrotach podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty do wpłaty. Zdaniem organu również spółka K. działała na zasadzie "słupa". M. P. będący prezesem zarządu w/w spółki w rzeczywistości funkcji tej nie pełnił, a jedynie udostępnił swoje nazwisko do jej reprezentowania. Zatem spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w rozumieniu ustawy o VAT, a funkcję prezesa zarządu pełnił "podstawiony prezes". W odniesieniu do głównych dostawców do K. organ ustalił, że są to podmioty, które albo powstały stosunkowo niedawno (lata 2013 r. i 2014 r.) i natychmiast wykazały duże obroty, albo istnieją od kilku lat i w kontrolowanym okresie wykazały gwałtowny wzrost obrotów. Zauważalne jest charakterystyczne zjawisko, że w miejsce kontrahentów, którzy zaprzestają prowadzenia działalności gospodarczej lub zaprzestają współpracy z K. powstają nowe podmioty działające także krótko i wykazujące w tym krótkim okresie znaczne obroty przy deklarowaniu niskich kwot podatku do wpłaty lub kwoty podatku do przeniesienia. Niektóre osoby jako udziałowcy, prokurenci lub właściciele firm występują nie tylko w jednym podmiocie, co wskazuje na kontrolowanie i decydowanie o działalności wielu podmiotów (np. M. K., J. P., R. H., D. S.). Nie było możliwości pozyskania dokumentacji dotyczącej zakupu towarów od M. sp. z o.o., M. G. S. sp. z o.o, H. R. sp. z o.o., A. K. B., A. A. G., R. P. R. B., G. J. J. P. K. P. K., F. F. J., A. M. A. K., P. K. T., bowiem ci dostawcy K. nie udostępnili dowodów nabycia towarów oraz nie udzielili w tym zakresie żadnych wyjaśnień, nie wskazali dostawców towarów będących podmiotami obowiązanymi do rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu tych dostaw — w konsekwencji nie udokumentowali oraz nie potwierdzili zakupów towarów handlowych, które miały stać się przedmiotem dalszej odsprzedaży. Nawet jeżeli uzyskano informację na temat dostawcy towaru do bezpośredniego kontrahenta K. sp. z o.o. to często, np. w przypadku G. sp. z o.o., C. D. K., P. P. G., Q. D. sp. z o.o., B. B. T., G. M. G., okazywało się, że ich dostawcy są firmami nierzetelnymi, brak z nimi kontaktu, a co za tym idzie, niemożliwe jest zidentyfikowanie źródła pochodzenia towaru. Na nierzetelność bezpośrednich kontrahentów K. sp. z o.o., tj. K. sp. z o.o. i R. R. H. wskazują zeznania samego R. H., który wskazał jako swoich dostawców firmy będące również dostawcami K. sp. z o.o., tj.: S. A. sp. z o.o., M. G. S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. A. G., R. P. R. B., P. K. T.. W przypadku firmy S. A. sp. z o.o., M. G. S. sp. z o.o. zebrany materiał dowodowy wskazywał, że osoby reprezentujące podmioty były podstawione - prezesi nie orientowali się w szczegółach działalności firm, które reprezentowali. Osoby te przejęły formalnie odpowiedzialność za zarządzanie spółkami, jednak nie miały one żadnego wpływu na ich funkcjonowanie, którym zajmowały się inne osoby uczestniczące w przestępczym procederze. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. ustalił, że w celu uniknięcia jakiejkolwiek możliwości kontroli podmiotu nastąpiła sprzedaż udziałów S. A sp. z o.o., M. sp. z o.o. i M. G. S. sp. z o.o. na rzecz osób nieposiadających obywatelstwa polskiego i powołanie ich na stanowiska prezesów zarządu. W toku postępowania prowadzonego wobec K. sp. z o.o. właściciel firmy P. K. P. K.. zeznał, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i został zwerbowany za odpłatnością do uczestnictwa w procederze oszukańczego handlu różnymi towarami, w tym kawą. Dla kontrahentów: A. A. G., R.-P. R. B., S. sp. z o.o., właściwe organy wydały decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w których stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku C. S. sp. z o.o. stwierdzono uczestnictwo w łańcuchu dostaw nastawionym na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Tym samym, według ustaleń organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w celu ułatwienia popełnienia oszustwa podatkowego zostały założone lub funkcjonowały firmy: S. A. sp. z o.o., A. J.P. J. P., M. sp. z o. o, M. G. S. sp. z o. o, H. R. sp. z o.o., A. K. B., A. A. G., R. R. B., G. J. J., P. K. P. K., F. F. J., A. M. A. K., P. K. T., S. sp.zo.o, K. sp.zo.o., G. sp. z o.o., C. D. K., Z. B. D. S., P. P. G., Q. D. sp. z o.o., B. B. T., G. M. G., R. R. H., które "blokowały" odnalezienie źródła pochodzenia towaru. Funkcjonowali oni na zasadzie "słupów", które zostały utworzone wyłącznie w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia nieopodatkowanego towaru, który legalizować miała firma K. Nadmienił przy tym organ, że w zakresie sprzedaży towaru przez K. ustalono, że jednym z odbiorców w 2014 r., poza Spółką, była m.in. C. D. K., wystawiająca faktury na rzecz M. G., z którym transakcje przeprowadzone przez Spółkę również zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji w innych decyzjach wydanych wobec Spółki. Organ ustalił ponadto, że w aktach rejestrowych K. w Sądzie Rejonowym w G., X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że pierwotnie umowa w/w spółki przewidywała, że w skład zarządu spółki wchodzi M. P. jako prezes zarządu i T. B. jako członek zarządu, jednak Sąd Rejonowy w K. odmówił wpisu T. B. jako członka zarządu ze względu na skazanie go prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w T. G. oraz Sądu Rejonowego w B. za przestępstwa określone w art. 291 § 1 k.k. oraz art. 292 § 1 k.k.. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że K. była podmiotem, który wraz z innymi tworzył pozory legalnych transakcji handlowych, a celem działalności tej spółki było wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym utrudnienie dotarcia do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie zapłaciły należnego podatku od towarów i usług. Towar z nieustalonego źródła pochodzenia K. fakturowała na rzecz Spółki, która zbywała go głównie na rzecz obywateli Ukrainy - w ramach procedury TAX FREE, stwarzając tym samym formalne podstawy do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Stwierdzono znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które wskazują na nierzetelny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez opisane w decyzji firmy. W toku postępowania odwoławczego organ dopuścił dowód z protokołów przesłuchań wspólników Spółki oraz pozyskał pisemne wyjaśnienia od Spółki. W wyjaśnieniach tych Spółka wskazała, że: - nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi fakt weryfikacji rzetelności kontrahentów, od których w lipcu 2014 r. nabywała towary handlowe, a takie żądanie jest nieuprawnione, - z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie określić, czy w lipcu 2014 r. wystąpiły jakiekolwiek zwroty lub reklamacje, bądź wymiany towaru w zakresie handlu kawą i innymi artykułami spożywczymi, - z uwagi na upływ czasu Strona nie jest w stanie wskazać danych osób, z inicjatywy których rozpoczęła działalność w zakresie handlu kawą, - sprzedaż kawy odbywała się w lokalu w P. [...], natomiast z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie stwierdzić, czy sprzedaż w lipcu 2014 r. odbywała się również w innej lokalizacji, - strona zawierała umowy z klientami na towary na indywidualne zamówienie (np. okien o określonych wymiarach), w pozostałym zakresie (tj. dotyczących towarów budowlanych gotowych, nierobionych na zamówienie klienta) strona nie zawierała odrębnych umów; zakupy i sprzedaż były dokonywane na podstawie faktur VAT. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów, w zakresie faktur dokumentujących nabywanie usług marketingowych i reklamowych z okresu marzec-maj 2014 r. zauważył organ, że brak jest informacji jakiego towaru dotyczyły objęte nimi materiały reklamowe oraz gdzie były montowane. Z kolei odnośnie przedłożonych przez Spółkę dokumentów TAX FREE organy stwierdziły m.in. że: - dokumenty TAX FREE wystawione były komputerowo, przy czym zdecydowana większość dokumentów wystawiana była w siedzibie firmy w P. [...], sporadycznie dokumenty wystawiano w punkcie handlowym M. [...], - większość dokumentów TAX FREE uzupełniana była na gotowych drukach koloru zielonego, przy czym większość dokumentów uzupełniana była w ten sposób, że numer kolejny dokumentu, data i miejsce wystawienia numer pozycji, nazwa towarów, ich ilość, wartości netto, VAT i brutto, stawka podatku, wartość podatku zapłaconego przy zakupie, forma zwrotu wypełniane było przy zastosowaniu programu komputerowego, zaś dane identyfikujące nabywcę uzupełniano odręcznie; - jako wystawiający dokumenty w imieniu Spółki wskazany jest głównie G. S., natomiast dane podróżnych wypełniane są różnymi charakterami pisma, - o ile dane identyfikujące podróżnych na dokumentach TAX FREE są różne, różne są też podpisy podróżnych na 1 stronie dokumentów TAX FREE, to podpisy osób potwierdzających zwrot/wypłatę podatku mogą należeć do jednej osoby, - w odniesieniu do wszystkich przedłożonych przez Spółkę dokumentów dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym rozliczonych w lipcu 2014 r. nie stwierdzono pełnomocnictw/upoważnień do odbioru podatku przez osobę inną, niż wskazuje wystawiony dokument, - w lipcu 2014 r. półka rozliczyła 413 szt. dokumentów TAX FREE na wartość netto 1335 412,64 zł, VAT: 307 144,93 zł, jak ustalono brak jest 3 dokumentów o ustalonych numerach, ponadto brak jest 90 dokumentów, których numerów, danych dotyczących podróżnych oraz asortymentu nie można ustalić; spośród 320 dokumentów okazanych przez Stronę tylko 56 dotyczyło asortymentu innego niż kawa czy czekolada; łączna wartość netto tych 56 dokumentów wyniosła 16 446,43 zł, VAT: 3 774,00 zł; - brak jest dokumentów TAX FREE dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych wystawionych w danym dniu na te same osoby, które kupowały kawę, co wyklucza dokonywanie zakupów kawy "przy okazji" zakupu materiałów budowlanych i świadczy o tym, że nabywcy przyjeżdżali wyłącznie w celu zakupu kawy, - często w ciągu 1 minuty wystawiano 2 paragony, - zakup kawy dokonywany był w dużym stopniu przez te same osoby (lub osoby powiązane, na co wskazuje to samo nazwisko i adres), w ilościach wskazujących na ich przeznaczenie handlowe, a nie na cele osobiste podróżnego, np. O. V.: w dniu 26 czerwca 2014 r. dokonał zakupu łącznie 1019 kg kawy na okoliczność czego wystawiono 5 dokumentów TAX FREE oraz 5 paragonów w godzinach: 9.15, 9.21, 9.25, 9.27, 9.29, w dniu 2 lipca 2014 r. dokonał zakupu łącznie 384 kg kawy na okoliczność czego wystawiono 2 dokumenty TAX FREE oraz 2 paragony w godzinach: 9.09, 9.10; w dniu 5 lipca 2014 r. dokonał zakupu łącznie 999 kg kawy na okoliczność czego wystawiono 5 dokumentów TAX FREE oraz 5 paragonów w godzinach: 10.58, 10.59, 10.59, 11.00,11.01. Organ odwoławczy odniósł się do zeznań G. S. przesłuchanego w dniu 13 kwietnia 2022 r. w Urzędzie Skarbowym w P. to jest osoby, która widniała jako wystawiający większość dokumentów TAX FREE rozliczonych przez stronę w lipcu 2014 r. Przesłuchiwany wskazał, że pracę Spółce rozpoczął "chyba" w 2010 r., pracował jako koordynator do spraw sprzedaży, od trzech lub czterech lat tam nie pracuje. Zajmowałem się tam tylko oknami, stolarką okienną, drzwiową, wszystko co było z tym związane, w tym pomiarami i sprzedażą okien. Potwierdził, że w 2014 r. zajmował się wystawianiem dokumentów TAX FREE. Wskazał, że jeśli chodzi o Ukraińców to musieli się wylegitymować, przedstawić paszport czy jakiś dokument, na podstawie którego był wystawiany TAX FREE. Podkreślił, że sprzedawał przede wszystkim okna i drzwi, były to towary pod zamówienie klienta. Nie wiedział jaki gdzie była przechowywana kawa, nie wiedział czy podróżni, którzy dokonywali w Spółce zakupu kawy składali wcześniej zamówienia (jeśli tak, to w jakiej formie, czy wypłacali zaliczki na towar) czy też były to osoby "przypadkowe. Zeznał, że jeśli chodzi o okna to o zamówieniach powiadamiano zamawiającego mailowo lub telefonicznie, ale nie wiedział jak było w przypadku kawy. Przedstawił proces wystawiania dokumentu TAX FREE podając, że raczej nie jest możliwe wystawienie kompletnych dokumentów wciągu 1-2 minut. Po okazaniu mu dokumentów zgodził się, że podpis odbiorcy jest identyczny, ale nie potrafił tego wyjaśnić, wskazując ewentualnie na posiadanie upoważnienia. Wskazał, że jemu nie jest wiadome, aby Spółka reklamowała swoje towary. Dokonując oceny tych wyjaśnień organ zauważył, że w/w wskazuje na brak wiedzy odnośnie sprzedaży kawy, równocześnie wyraźnie zaznacza, że ma wiedzę na temat sprzedaży okien. Zdaniem organu dowodzi to, że musiała zachodzić różnica pomiędzy handlem kawą, a oknami. Przy czym niewiarygodne jest wskazywanie przez świadka na brak wiedzy odnośnie sprzedaży kawy, w sytuacji gdy tylko w czerwcu i lipcu 2014 r. wystawiał on znaczną część dokumentów TAX FREE (minimum 250) z przedłożonych przez stronę w dniu 15 września 2021 r. (łącznie przedłożono 320 dokumentów TAX FREE), wśród których tylko 56 dotyczyło innego asortymentu niż kawa i słodycze. Dodatkowo jak zauważył organ, do sprzedaży dochodziło z dużą częstotliwością, a wartość sprzedaży kawy przewyższała znacznie pozostałą działalność Spółki, zatem pracownik na stanowisku "kasjer-sprzedawca" powinien dysponować szerszą wiedzą w zakresie handlu tym towarem. Takie powoływanie się na brak wiedzy lub brak pamięci zdaniem organu może świadczyć o chęci zatajenia części okoliczności związanych z obrotem kawą, tym bardziej gdy weźmie się pod uwagę przedstawione wyżej wnioski wynikające z analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów TAX FREE. W konsekwencji organ nie dał wiary wyjaśnieniom świadka w zakresie przyczyn odręcznego uzupełniania danych identyfikujących podróżnego na dokumentach TAX FREE, w przypadku, gdy pozostałe dane zawarte w tym dokumencie były uzupełniane przy użyciu programu komputerowego. Jeżeli dane identyfikujące podróżnego byłyby wpisywane podczas obecności podróżnego w sklepie, w chwili dokonywania przez niego zakupów i po okazaniu dokumentu tożsamości - jak twierdził świadek, to szybszym i prostszym sposobem wpisywania takich danych było ich uzupełnianie w programie razem z pozostałymi danymi zawartymi w dokumencie TAX FREE. W przypadku błędu w pisowni danych dotyczących obywatela Ukrainy wprowadzanych przy wykorzystaniu programu komputerowego istnieje możliwość ich bieżącego korygowania i wówczas dokonania wydruku. Natomiast w przypadku pomyłki podczas wpisywania danych odręcznie na już wydrukowanym dokumencie TAX FREE konieczne byłoby dokonywanie skreśleń lub nawet drukowanie nowego dokumentu TAX FREE. Zatem nielogiczne są stwierdzenia w/w, że odręczne wpisywanie danych podróżnego z Ukrainy, przez różne osoby pracujące w Spółce, spowodowane było chęcią uniknięcia pomyłki w pisowni i przyspieszenia wypisywania dokumentów TAX FREE. W nawiązaniu do w/w zeznań odniósł się organ odwoławczy do wyjaśnień wspólników Spółki. K. K., w odpowiedzi na pytanie dlaczego na dokumentach TAX FREE wystawianych przez Spółkę dane podróżnego zostały uzupełnione odręcznie wskazał, że dokumenty zostały wystawione przez pracowników, to był okres, kiedy nie było w Spółce przygotowanego programu pod obsługę TAX FREE, dlatego dane były wpisywane ręcznie; druk przygotowywał pracownik wcześniej, ale kto wpisywał dane tego nie wiedział. Natomiast K. C., wskazał, że nie jest w stanie odpowiedzieć kto, kiedy i dlaczego wpisywał odręcznie dane podróżnego na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE. Zdaniem organu odwoławczego analiza powyższych zeznań obrazuje, że przedstawiciele Spółki nie podają spójnej przyczyny wystawiania dokumentów TAX FREE in blanco, lub nie chcą takiej przyczyny wskazać. Ponadto z ich zeznań wynika, że dane podróżnego mogły być uzupełniane przez inną osobę niż widniejąca jako wystawca dokumentu TAX FREE. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, podjęto próbę ustalenia cen rynkowych kawy sprzedawanej w lipcu 2014 r. skończyła się ona jednak niepowodzeniem, z uwagi na brak historycznych danych, niemniej jednak uznał, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem inne dokonane ustalenia pozwalają na jej rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy powołał się także na akta Prokuratury Apelacyjnej w R. sygn. akt [...] m.in. w sprawie o czyn z art. 258 § 1 i § 3 k.k. dotyczącego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw przeciwko interesom ekonomicznym Skarbu Państwa polegających na wyłudzeniu nienależnych zwrotów należności publicznoprawnych pod postacią podatku VAT, w okresie od 1 maja 2014 r. w R. oraz innych miejscowościach na terenie Polski, którego kontynuacją jest śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w R. Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej, sygn. Akt [...], w toku którego postawiono wspólnikom Spółki zarzuty w zakresie transakcji dotyczących obrotu zegarkami. Ponadto wskazał organ, że Prokuratura Rejonowa w C. prowadzi postępowanie przygotowawcze sygn. [...], w którym przedstawiono zarzuty o czyny dotyczące fikcyjnego obrotu kawą i wyłudzenia podatku VAT między innymi przedstawicielom firmy K., a nadto wobec M. P. i innych zastosowano środki zapobiegawcze w postaci tymczasowego aresztowania. Prokurator Rejonowy w C. poinformował, że w/w postępowanie zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko J. F., sprawa została zakończona wyrokiem skazującym, a z materiałów tego postępowania zostały wyłączone kolejne wątki, które nadzoruje Prokuratura Okręgowa w K. za sygn. Akt [...]. Prokurator nadzorujący wyraził zgodę na udostępnienie części akt z nadzorowanych spraw, m.in. protokołów przesłuchania podejrzanych, w tym T. B., ale jak wskazał organ odwoławczy, ze względu na to, że prokurator zastrzegł, że w/w dokumenty nie mogą zostać udostępnione stronie postępowania, dokonano ich wyłączenia z akt sprawy – a tym samym nie były one przedmiotem rozważań przy rozstrzyganiu sprawy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w zakresie transakcji z K., Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności. Strona, dokonując transakcji z K. wiedziała lub powinna była się dowiedzieć w oparciu o obiektywnie występujące okoliczności, że transakcje te miały związek z oszustwami podatkowymi. W zakresie tych transakcji nie można mówić o działaniu strony w dobrej wierze. O ile postawa wspólników Spółki nie jest świadomym działaniem zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia korzyści podatkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością świadczy o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Z zeznań wspólników Spółki wynika, że nie podejmowali oni żadnych czynności mających na celu weryfikację rzetelności K. jako kontrahenta. Wskazują oni jedynie, że dokonali jego sprawdzenia w KRS oraz uzyskali informację o zarejestrowaniu tego podmiotu jako podatnika czynnego VAT. Zdaniem organu, mając na uwadze wartość transakcji oraz sposób nawiązania kontaktów handlowych z K., poprzestanie na sprawdzeniu zapisów w KRS jest zdecydowanie niewystarczające w celu dokonania weryfikacji rzetelności transakcji z tym kontrahentem. Współpraca handlowa z K. stanowiła kontynuację współpracy zapoczątkowanej z T. B., którego poznali na giełdzie hurtowej w K., przy ul. O. Współpracę z nim rozpoczęli w okresie wrzesień/październik 2013 r., natomiast w połowie 2014 r. rozpoczęli współpracę handlową z K., której T. B. był udziałowcem. Wspólnicy Spółki wskazywali, że byli w siedzibie K. w R. Ś. przy ul. H., gdzie również znajdowały się magazyny. Organ jednak zauważył, że według danych zawartych w KRS dotyczących K., ujawnionym do dnia 5 maja 2015 r. adresem siedziby w/w spółki były K. ul. O. [...], a nie R. Ś. ul. H. [...]. O ile zatem, w analizowanym okresie, powierzchowna weryfikacja K. sp. z o.o. w KRS, została rzeczywiście podjęta, to już sama okoliczność nie ujawnienia przez kontrahenta faktycznej siedziby w KRS powinna wzbudzić podejrzenia wspólników Spółki co do jego rzetelności i doprowadzić do podjęcia kroków w celu jego dalszej weryfikacji. Co istotne według organu, z zeznań wspólników Spółki wynika, że w relacjach z K. kontaktowali się oni z T. B., który jednak według KRS nie był osobą uprawnioną do reprezentacji K.. Ponadto analiza jawnych akt rejestrowych K. wskazuje, że umieszczone są w nich dane o karalności T. B. za przestępstwa przeciwko mieniu i wiedza o tym był do uzyskania przez wspólników Spółki. Podkreślił organ odwoławczy, że charakterystyczne jest w zakresie współpracy z opisanymi wyżej podmiotami, że z żadnym z nich Spółka nie zawierała pisemnych umów sprzedaży lub współpracy. Również weryfikacja tych kontrahentów ograniczała się w zasadzie tylko do sprawdzenia ich zarejestrowania w odpowiednich rejestrach, przy czym odwołująca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających taką weryfikację. Zaznaczył organ, że dysponowanie przez podatnika wyłącznie formalnymi (rejestrowymi) dokumentami dotyczącymi kontrahenta, przy równoczesnym braku rozeznania jego wiarygodności w zakresie obrotu oferowanym towarem, nie wyklucza lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, Biorąc pod uwagę skalę deklarowanych obrotów pomiędzy ww. podmiotami nie jest w ocenie organu wiarygodne, aby strony bazowały jedynie na kontaktach telefonicznych, czy też mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, bo w realnie prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady, kontrahenci precyzują chociażby tak fundamentalne dla obrotu gospodarczego kwestie jak zasady płatności, odsetki za opóźnienie w płatnościach, kary umowne, czy też zasady reklamacji towaru. Dodatkowo wskazał organ odwoławczy, że transakcje nabycia towarów od K. strona zapoczątkowała w czerwcu 2014 r. i kontynuowała do czerwca 2015 r., a wszystkie te transakcje zostały zakwestionowane przez organ podatkowy w innych wydanych wobec Spółki decyzjach. Decyzje organu pierwszej instancji m.in. za czerwiec 2014 r. oraz okres od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS w Rzeszowie, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi Spółki na te decyzje. Ponadto zwrócił organ odwoławczy uwagę, że stwierdzone praktyki Spółki w zakresie sprzedaży kawy na rzecz podróżnych z Ukrainy (m.in. wystawianie dokumentów TAX FREE in blanco, sprzedawanie hurtowych ilości kawy temu samemu podróżnemu w krótkich odstępach czasu, wystawianie kilku paragonów fiskalnych w ciągu 1 minuty), jak również sprzedaż kawy przez Spółkę na rzecz K. mogą wskazywać na świadomy jej udział w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Zauważył nadto organ, że w analizowanym okresie Spółka nabywała kawę również od innych podmiotów, które to nabycia nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, ale nabycia te w porównaniu do nabyć od K. (w analizowanym okresie: 1278 072,34 zł brutto) były nieznaczne (nabycie od J. M. P. S.A. łącznie w kwocie brutto: 5 119,92 zł, natomiast od A. F. sp. z o.o. łącznie brutto: 44 915,95 zł). Ponadto powołał się na wypowiedź NSA w wyroku z dnia 29 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1607/21, że nie sposób uznać, by takie niezakwestionowane nabycia wykluczały same przez się ustalenie, że pozostałe transakcje nabycia były dokonywane w złej wierze. Analizując sporne transakcje organy zwróciły uwagę, na znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych w tym: - nieracjonalność, co do wyboru i braku znajomości branży, - brak odpowiedniego zaplecza (Spółka od lat działała w branży budowlanej), - brak w miejscu prowadzenia przez stronę działalności oznaczeń, reklam, ofert dotyczących sprzedaży kawy, zegarków, telewizorów czy środków piorących - co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów, - brak dowodów na dążenie do zawarcia pisemnych kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność, - zlecenia telefoniczne lub e-mailowe mimo transakcji o dużej jednostkowej wartości, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku ( zakup towarów od pośrednika), - nienaganny porządek gospodarczy - brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu), - szybkość obrotu (zauważalne w przypadku zegarków jak i telewizorów), - niewielkie marże - minimalny zysk (np. 1-2 zł) na towarach, których cena jednostkowa wynosi kilka tysięcy zł, co sugeruje "przefakturowanie" towaru dla z góry ustalonych odbiorców. Zdaniem organu odwoławczego opisane okoliczności wskazują, że Spółka była pewna, że przedmiotowe transakcje przebiegną według ściśle określonego modelu/schematu. Wskazane nieprawidłowości, nie dotyczą pojedynczych, incydentalnych przypadków, a na etapach obrotu poprzedzających spółkę K., występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń są podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi, które działając według określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji. Zauważył przy tym, że w ustalonych różnych "łańcuchach dostaw" prowadzących do Spółki ujawniają się te same nierzetelne podmioty, co wskazuje na nieprzypadkowość występowania Spółki w tych transakcjach. Nadmienił poza tym organ, że jak wynika z wyjaśnień wspólników Spółki, prowadzili oni od wielu lat handel z obywatelami Ukrainy w strefie przygranicznej, więc musieli być świadomi ryzyk związanych z tego typu handlem oraz z występującymi w tym zakresie procederami przestępczymi. W związku z tym, jako doświadczeni przedsiębiorcy powinni wykazać się zwiększoną starannością, dokonując zarówno transakcji nabycia towarów, jak i ich sprzedaży, która z kolei, miała odbywać się w procedurze TAX FREE. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że analiza obrotów Spółki ogółem oraz w zakresie TAX FREE na przestrzeni 7 lat jej działalności wskazuje, że znaczny wzrost obrotów występuje w okresie, gdy Spółka zaangażowana jest w handel kawą, słodyczami i środkami piorącymi. Ponadto zauważył, że w toku przesłuchań wspólnicy Spółki zeznawali, że klientów na towar w postaci kawy pozyskiwali, m.in. za pomocą lokalu wynajmowanego w M. Jednak jak wynika z analizy materiału dowodowego handel kawą Spółka rozpoczęła w 2013 r. i już w tym okresie odbywał się on na dużą skalę, a lokal w M. wynajmowała dopiero od 1 kwietnia 2014 r. Podniósł organ także to, że Spółka będąca podmiotem od wielu lat funkcjonującym w szeroko rozumianej branży budowlanej w okresie od października 2013 r. do czerwca 2015 r. rozszerzyła zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o handel głównie z obywatelami Ukrainy w ramach procedury TAX FREE towarami takimi jak kawa, słodycze, środki piorące, drogie zegarki, telewizory, iPhone’y, iPady, czyli o takie, które bardzo często wykorzystywane są w transakcjach o cechach obrotu "karuzelowego". Poza tym wpis przedmiotu działalności - sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw (46.37.Z) nastąpił dopiero 28 maja 2014 r., w okresie od 28 maja 2014 r. do 10 sierpnia 2015 r. ujawniony był wpis dotyczący sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzonych na straganach i targowiskach (47.81 .Z), a sprzedaży detalicznej innych towarów nie ujawniono w KRS. Podkreślono także w decyzji, że poważne wątpliwości wzbudza również fakt, że Spółka, jako podmiot nieznany na rynku w branży spożywczej, nieposiadający żadnego doświadczenia w tej branży, rozpoczyna i kontynuuje handel kawą i czekoladą od bardzo wysokich kwot pojedynczych transakcji. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży telewizorów. Wprawdzie samo włączenie do oferty sprzedaży telewizorów może nie wzbudzać wątpliwości, jednak wątpliwości wzbudza szybkość ich sprzedaży, a dopełnieniem były ustalenia w zakresie podmiotu będącego dostawcą tego towaru do Strony. Zauważył nadto, że niecodzienne jest włączenie do oferty handlowej przez firmę działającą w branży budowlanej markowych zegarków, których cena jednostkowa to często kilka lub kilkanaście tysięcy złotych. Odbiegająca od realiów rynkowych jest również marża jaką na ten towar nakładała Spółka, albowiem na zegarkach zakupionych za łączną kwotę netto 345.400 zł zysk Spółki miał wynieść 1.048,21 zł. DIAS wskazał ponadto, że w efekcie przeprowadzonych kontroli podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., poza decyzją będącą przedmiotem niniejszego postępowania, wydał wobec Spółki również decyzje w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do czerwca 2015 r. Organ odwoławczy skonstatował, że w zakresie transakcji mających w analizowanym okresie za przedmiot kawę, kakao oraz zegarki, mogła być świadomym uczestnikiem oszustwa w podatku od towarów i usług. O zasadności takiej tezy świadczy: - analiza funkcjonowania Strony: nagłe i nieuzasadnione rynkowymi przesłankami wprowadzanie towarów odbiegających od profilu dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej, - nagły wzrost sprzedaży w ramach procedury TAX FREE związanej z tym nowym towarem, - występowanie przez Spółkę o zwrot znacznych kwot podatku od towarów i usług w związku z tymi transakcjami, - stwierdzone nieprawidłowości na etapie sprzedaży tych towarów przez Spółkę, - sposób działania wspólników Spółki po wszczęciu kontroli w tej spółce. Jak podkreślił organ nie można pominąć, że również wobec bezpośredniego kontrahenta Spółki tj. K. jak również wobec kontrahentów występujących w łańcuchach na wcześniejszych etapach, odpowiednie organy wydały decyzje, w których potwierdziły udział tych firmy w obrocie typu karuzela podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, nawet gdyby przyjąć, że Spółka nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Poza kompletnym brakiem rozeznania przez Spółkę rynku w zakresie wprowadzanego do obrotu nowego towaru, w sprawie zaistniały inne okoliczności wskazujące na nietypowość/nierzetelność przeprowadzanych transakcji, które powinny wzbudzić jej czujność. Skoro zaś nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, że również sprzedaż tego towaru odbywała się poza typową działalnością gospodarczą. Działalność fikcyjna, której jedynym celem jest wyłudzenie podatku VAT na jednym z etapów obrotu towarem nie może być uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym podmioty uczestniczące w transakcjach w ramach takiej działalności nie mogą być uznane za podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tym samym za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro zatem nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach miało miejsce w ramach oszustwa typu karuzelowego to w konsekwencji należy uznać, że również sprzedaż tego towaru odbywała się poza działalnością. Odnośnie zarzutów odwołania w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. W okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji wskazał w postanowieniu z dnia 24 września 2019 oraz w uzasadnieniu decyzji, z jakich względów wnioski dowodowe strony nie zasługują na uwzględnienie. Zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego obu instancji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci informacji od organów podatkowych właściwych dla bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Strony, zgromadzono protokoły przesłuchań w tym m. in. T. B., dokonano przesłuchania wspólników Spółki w charakterze strony oraz przeprowadzono szereg innych dowodów, które zostały wskazane i omówione w niniejszej decyzji. Podkreśliła nadto, że w toku postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy m.in. o protokoły przesłuchań w dniach 24 października 2019 r. i 26 listopada 2019 r. w charakterze strony wspólników Spółki, a także o szereg innych dowodów, które zostały wskazane i omówione w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy skonstatował, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował właściwe przepisy ustawy o VAT, a zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego uznał za bezpodstawne. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że sposób procedowania organu I instancji w niniejszej sprawie oraz dokonana ocena działania Spółki w badanym okresie nie narusza art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) bowiem w sprawie wystąpiły nieprawidłowości, które zostały należycie ustalone, wykazane i ocenione, natomiast zaistniałe wątpliwości zostały rozpatrzone na korzyść Strony, w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej. Na powyższą decyzję DIAS z dnia [...] sierpnia 202 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia: a) art. 187 , art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez: - dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, rażąco wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów; - wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale skarżącej spółki w procederze karuzeli vatowskiej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, czy nawet niedbalstwo w postaci, w jakiej wskazuje to organ w zaskarżonej decyzji; - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem, b) art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego Spółki, czym organ dopuścił się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia i dokumenty te zostały wydane i zgromadzone, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa VAT) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów; b) art 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów ustanowienia pełnomocnika z wyboru w postępowaniu sądowym, według norm przepisanych. Zakreślając granice skargi skarżąca stwierdziła, że osią sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia oceny dobrej wiary Spółki w zakresie zakwestionowanych dostaw, bowiem organ stwierdził, że towar będący przedmiotem tych transakcji rzeczywiście istniał. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych zarzuciła skarżąca, że argumenty organu przemawiające za tym, że mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, którą organ określa mianem "karuzeli podatkowej" w zakresie podatku VAT, bądź nie odnoszą się w ogóle do transakcji z udziałem Spółki, bądź organ nie wskazał żadnych dowodów na to, by skarżąca mogła wiedzieć o przestępnych cechach transakcji oraz podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zauważyła, że nie miała absolutnie żadnej możliwości zweryfikowania poprzedników swoich bezpośrednich kontrahentów w łańcuchu dostaw. Podniosła skarżąca, że zapłata za dostawy kawy, zegarków oraz telewizorów następowała po ich otrzymaniu, zupełnie nieracjonalnym byłoby sprawdzanie kontrahentów Spółki przed zakupem z pomocą np. wywiadowni gospodarczej. Przyjęta przez skarżącą metoda sprawdzenia w publicznie dostępnych rejestrach co do zasady spełniła swoje zadanie, bowiem kontrahenci byli rzetelni w kwestii dostawy towaru. Skarżąca podkreśliła, że organ nie wskazał jakich to powszechnie dostępnych narzędzi miałaby użyć skarżąca i jakie zachowania przedsięwziąć, by upewnić się, że określone aspekty działalności jej kontrahentów mogły wskazywać na ich udział w oszustwach podatkowych. Skoro zamówiony towar istniał i był dostarczony fizycznie do skarżącej, to skąd przedstawiciele Spółki mieli nabrać podejrzeń odnośnie rzekomych nieprawidłowości w funkcjonowaniu swoich kontrahentów, a już tym bardziej ich poprzedników. Podkreśliła skarżąca, że wszelkie pytania o źródło pochodzenia towarów w normalnych stosunkach biznesowych potraktowane zostałoby jako próba naruszenia tajemnicy handlowej, nie jest również tak, by ograniczyła się tylko do jednego dostawcy, albowiem transakcje zawierała z różnymi podmiotami. W ocenie skarżącej organ nie wskazał ani na rzeczywistą potrzebę weryfikacji kontrahentów czyli jakie rzeczywiste okoliczności, do których dostęp miała skarżąca miały skłonić przedstawicieli skarżącej do podjęcia działań weryfikacyjnych, jak również nie wskazał, które z elementów współpracy miały wzbudzić rzekome podejrzenia skarżącej o udziale kontrahenta w procederze oszustwa karuzelowego. Według skarżącej wbrew stanowisku organu kontrahenci zostali zweryfikowani na tyle, na ile pozwalały zgodne z prawem powszechnie dostępne środki, a organ nie wykazał, by skarżąca dopuściła się zaniechań w toku współpracy biznesowej w zakresie nadzoru transakcji z tymi kontrahentami. Zamówiony towar był dostarczany, skarżąca otrzymywała faktury za towar i dokonywała płatności. W uzasadnieniu skargi przytoczono okoliczności, które według organu wskazywały na udział skarżącej w oszustwie podatkowym, które powinny wywołać wątpliwości przedstawicieli Spółki co do legalności działań jej kontrahentów i podjęto z nimi polemikę, wskazując, że wnioski organu są nieuprawnione i pochopne. Zdaniem skarżącej uważna analiza stawianych przedstawicielom Spółki zarzutów wskazuje na to, że organ przyjął za udowodnione ustalenia, na które w aktach brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, jak również, że przestawione argumenty są pozbawione uzasadnienia i oparte na całkowicie pozaprawnych kryteriach, niemających nic wspólnego z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem skarżącej organ w niniejszej sprawie nie wykazał rzekomego niedbalstwa podatnika, w szczególności poprzez jego wiedzę o rzekomym uczestnictwie w procederze niezidentyfikowanego i niewskazanego przez organ oszustwa podatkowego. Uzasadnienie decyzji nie daje żadnych przesłanek do twierdzenia, że organ w ogóle pochylił się nad tym zagadnieniem, apriorycznie przyjmując istnienie złej wiary po stronie podatnika i nie zadając sobie trudu, by przeprowadzić jakiekolwiek postępowanie dowodowe w tym zakresie. Skarżąca podważyła argument organu, że zostały przedstawione zarzuty karne wspólnikom skarżącej spółki, bowiem dopiero prawomocny wyrok potwierdza, bądź kwestionuje okoliczności przedstawione w zarzutach. Fakt przedstawienia zarzutów pozostaje więc bez jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że zarzuty postawiono w styczniu 2017 roku i przez okres ponad 5 lat nie został skierowany akt oskarżenia w tej sprawie. Jako nieporozumienie określiła skarżąca przywoływanie przez organ, jako potwierdzenia dla swoich "ustaleń" w skarżonej decyzji, treści innych decyzji wydanych przez ten sam organ w stosunku do skarżącej, bo to oznaczałoby, że organ uważa, że jeżeli coś ustalił w innym postępowaniu, to ma być powodem niepodważalności jego ustaleń w innych postępowaniach. Jej zdaniem organ podważa transakcje TAX FREE, bazując na swoich domysłach, które uważa za udowodnione fakty, tymczasem nie wykazano w stosunku do któregokolwiek z przypadków sprzedaży w systemie TAX FREE, by był on nierzeczywisty, bądź dokonany z naruszeniem prawa. Zarzut naruszenia art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p, skarżąca uzasadniła tym, że organ włączył do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego Spółki czym organ dopuścił się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia i dokumenty te zostały wydane i zgromadzone. Naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego skarżąca uzasadniła zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez Spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skargi podlegały oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu pozbawiającego Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w badanym okresie na rzecz skarżącej przez podmioty K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o.. Zdaniem organu F. jest podmiotem nieistniejącym, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, który mimo formalnego zarejestrowania faktycznie jednak nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Z kolei K. to podmiot będący ogniwem w łańcuchu dostawców, których zadaniem było "maskowanie" podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), dostawców, których kontrola okazała się niemożliwa lub które nie potwierdzają dostaw towarów. W związku z powyższym sporne faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozwala odmówić Spółce prawa do podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca zaś uważa, że jeśli nawet przyjąć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, choć jej zdaniem nie zostało ono wyraźnie określone i zdefiniowane, to Spółka zachowała prawo do podatku naliczonego z tytułu tych transakcji, bowiem nie miała i nie mogła mieć tego świadomości. Zdaniem skarżącej przy spornych transakcjach dopełniła należytej staranności, w tym formalnie zweryfikowała w/w kontrahentów a zarzuty organu nie mają oparcia w materiale dowodowym lub w dobrych praktykach kupieckich. Z kolei w odniesieniu do tego zagadnienia organ przywołał szereg okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za tym, że Spółka tej staranności w doborze kontrahentów nie dochowała, a gdyby ją dochowała to powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Wpierw odnotować należy, bo w tym zakresie nie są formułowane zarzuty skargi, że organ odwoławczy nie orzekał w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2014 r., które gdyby nie wystąpiły żadne szczególne okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r. Skutecznie organ w niniejszej sprawie powołał się na dyspozycję art. 70 § 4 O.p. jako, że decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2019 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r., a następnie został wystawiony tytuł wykonawczy z 21 listopada 2019 r., na podstawie którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, o czym strona została zawiadomiona. Przechodząc do meritum zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei w świetle drugiego z w/w przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. W niniejszej sprawie organy podatkowe, zdaniem Sądu, przekonywująco dowiodły, że sporne transakcje skarżącej wpisują się w schemat zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej". Bezzasadne są zarzuty skarżącej, że organ nie identyfikuje rodzaj oszustwa podatkowego w który została zaangażowana. Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, lub sprzedaż w systemie TAX FREE, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (zob. np. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2148/16). Jednym z typowych towarów, krążących w ramach takiego łańcucha zaangażowanych w proceder podmiotów jest kawa, ale mogą to być także zegarki, a to ze względu na ich wartość i gabaryty. W niniejszej sprawie, ze względu na sposób funkcjonowania szeregu podmiotów występujących na etapie poprzedzającym bezpośredniego kontrahenta skarżącej - spółkę K., których gros stanowiły podmioty nieistniejące lub będącymi firmantami dla bliżej nieustalonych osób lub takich z którymi kontakt był niemożliwy, nie dało się prześledzić i odtworzyć pełnej drogi przepływu towarów (kawy). Niemniej jednak w kilku przypadkach zdołano ustalić, że wcześniej był on przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów unijnych m.in. firm z Holandii czy Czech. Z drugiej strony nie można pominąć, że skarżąca występuje jako ostatni podmiot krajowy, zajmując pozycje tzw. brokera i wyprowadza ten towar poza granice Wspólnoty, w tym wypadku dokonując sprzedaży w ramach TAX FREE czy eksportu na rzecz obywateli Ukrainy. Zdaniem Sądu w świetle takich okoliczności sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżąca nabywając kawę na podstawie zakwestionowanych faktur od K. uczestniczyła w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach takiego procederu nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu ustalenia organów co do charakteru działalności spółki K. w zakresie wykazywanych dostaw kawy nie budzą wątpliwości. Zgromadzony w niniejszej sprawie, obszerny materiał dowodowy, także w ramach prowadzonych równolegle postępowań karnych, pozwala faktycznie na ustalenie, że w/w podmiot oraz wykazywani przez niego dostawcy brali udział w legalizowaniu towaru niewiadomego pochodzenia, bowiem ich z kolei dostawcy to w głównej mierze podmioty nieistniejące, znikające lub nie potwierdzające dostaw. Zgodzić się należy z organem, że wszyscy ci wykazywani dostawcy przejawiali typowe oznaki świadomego, nie realnego (pozorowanego) uczestnictwa w obrocie gospodarczym, co potwierdzają nie tylko wyniki prowadzonych w stosunku do tych podmiotów postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe, ale także stawiane im zarzuty karne w postępowaniu karnym. Podmioty te legalizowały, wprowadzały do obrotu towar niewiadomego pochodzenia lub w tym celu były wykorzystywane. Cechami charakterystycznymi, wskazującymi na funkcjonowanie w/w podmiotów w nierzeczywistym, lecz tylko dokumentacyjnym obrocie towarami takimi jak kawa, czekolada i kakao są typowe i powtarzalne dla nich okoliczności szczegółowo wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji takie jak: założenie działalności w zbieżnym czasie (2013 r.), na ogół przez osoby bezrobotne, bez środków finansowych, nagły wzrost obrotów, które nie przekładają się na zobowiązania podatkowe, brak wpływu i wiedzy na to co dzieje się w firmie brak zatrudnionych pracowników, brak składników majątkowych. Zbieżne ustalenia zostały dokonane w ostatecznej decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], wydanej wobec spółki K. w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r., w tym w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT obejmującej m.in. faktury wystawione na rzecz Spółki. Stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest jednak wystarczające, żeby odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą jego działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Stronie należy wykazać każdorazowo, że w tych konkretnych transakcjach nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało, byli uczestnikami oszustwa podatkowego i nie miała oraz nie mogła mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym przez te podmioty na wcześniejszym etapie. Jak się podkreśla w orzecznictwie, akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji czy nieprawidłowości na poprzednim etapie. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19). W przywołanym orzeczeniu powołano się przy tym na ugruntowany pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. W przekonaniu Sądu analiza całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, przede wszystkich towarzyszących nawiązaniu i przebiegu kontaktów z firmą K. oraz sposobu funkcjonowania skarżącej w zakresie obrotu kawą słusznym czyni stanowisko organu, że nie może ona w zakresie tych kontaktów, przy dochodzeniu prawa do podatku naliczonego od spornych nabyć, powoływać się na "dobrą wiarę" rozumianą w wyżej przedstawionym znaczeniu. Wskazać wiec należy, że Spółka posiadała wiedzę i doświadczenie w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, a praktycznie z dnia na dzień, bez odpowiedniego rozeznania i przygotowania, podjęła się handlu na wysoką skalę, znacznie przewyższającą obroty z "podstawowej" działalności gospodarczej, towarami całkowicie odbiegającymi asortymentem od dotychczas oferowanych. Rozpoczynając działalność w tym zakresie Spółka nie dysponowała lokalem handlowym, magazyn i jej siedziba mieściły się w miejscu oddalonym od granicy około 48 km, a mimo, że nie podejmowała działań reklamowych i marketingowych, to nie miała żadnych problemów ze znalezieniem nabywców w postaci klientów indywidualnych - obywateli Ukrainy nabywających towar w ramach procedury TAX FREE. Uzasadnione zastrzeżenia co do charakteru działalności skarżącej w ramach obrotu kawą budzą też nieprawidłowości ustalone w zakresie sprzedaży kawy na rzecz podróżnych z Ukrainy to jest przykładowo wystawianie dokumentów TAX FREE in blanco, sprzedawanie hurtowych ilości kawy temu samemu podróżnemu w krótkich odstępach czasu, wystawianie kilku paragonów fiskalnych w ciągu 1 minuty. Nadmienić należy, że Spółka w zakresie obrotu kawą pierwszych nabyć dokonała od T. B., który jak wykazały organy w niniejszej sprawie, był faktycznym decydentem spółki K., która z czasem była wykazywana jako dostawca w miejsce T. B., stanowiła niejako kontynuację dotychczasowej współpracy. Pomimo, że współpraca osiągnęła bardzo dużą skalę, decydenci Spółki nie dążyli do zawarcia pisemnej umowy sprzedaży lub pisemnej umowy o współpracy, ani też nie przejawiali zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Biorąc pod uwagę skalę wykazywanego obrotu pomiędzy tymi podmiotami, zgodzić się przychodzi z organem odwoławczym, że nie jest wiarygodne, aby strony bazowały jedynie na kontaktach telefonicznych, czy też mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą a dotyczących np. zasad płatności, odsetek za opóźnienie w płatnościach, kar umownych, czy też zasad reklamacji towaru. Wątpliwości co do sposobu prowadzenia działalności przez spółkę K. powinno wzbudzić już to, że była rozbieżność między faktycznym miejscem prowadzenia działalności tej spółki a siedzibą wskazaną w KRS. Dodatkowo, decydenci Spółki w zakresie współpracy z K. kontaktowali się z T. B., który w tej spółce nie pełnił żadnej funkcji decyzyjnej, a formalny Prezes Zarządu nie miał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu rzekomo kierowanej przez niego spółki. T. B. nie był członkiem zarządu K, ani jej pracownikiem, nie posługiwał się też umocowaniem do działania w imieniu spółki a status udziałowca sam w sobie nie uzasadniał działania w imieniu spółki. Co więcej, w jawnych aktach rejestrowych K. umieszczone zostały dane o karalności T. B. za przestępstwa przeciwko mieniu, które wykluczały go z możliwości prowadzenia funkcji decyzyjnych w spółce. Symptomatyczne w ocenie Sądu jest to, że skarżąca nie występuje w relacjach z K. tylko i wyłącznie jako nabywca, ale także jako dostawca, co już samo w sobie wywołuje wątpliwości co do gospodarczego charakteru tych transakcji. Tymczasem analiza podmiotów, które K. wykazywał po stronie dostawców wskazuje, że nie są to podmioty przypadkowe, ale celowo zaangażowane w pozorowanie łańcucha dostaw i świadomi uczestnicy procederu karuzeli podatkowej. Tak więc zgodzić się należy z organem, że przedstawione okoliczności nawiązywania współpracy (na giełdzie hurtowej), z nieznaną dotąd osobą (T. B.) w zakresie asortymentu całkowicie odbiegającego od dotychczas oferowanego klientom, a następnie dalszy przebieg tej współpracy, winny wzbudzić wzmożoną czujność i ostrożność wobec tego kontrahenta Spółki. Współpraca ta zdecydowanie odbiegała od typowych zachowań rynkowych i standardów biznesowych, do których tak szeroko odwołuje się skarżąca. Organ zasadnie w tej materii wskazywał na takie okoliczności jak: nieracjonalność co do wyboru asortymentu, brak znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza (podmiot, który od lat zajmował się wyłącznie handlem szeroko rozumianymi artykułami budowlanymi bierze udział w obrocie kawą), brak podjęcia działań towarzyszących zazwyczaj działalności gospodarczej jak reklama, działania marketingowe, co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów (nie istniało zatem żadne ryzyko gospodarcze), maksymalne odformalizowanie transakcji, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy na dużą skalę z podmiotem, który stosunkowo niedawno rozpoczął działalność i nie był oficjalnym dystrybutorami sprzedawanych produktów. Skarżąca bazowała przy tym jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, jak choćby zasad płatności, ubezpieczenia i reklamacji towaru, kar umownych, czy odsetek za opóźnienie w płatnościach. Brak także charakterystycznych zachowań konkurencyjnych na rynku - strona nie podejmowała działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego). Występuje nienaganny porządek gospodarczy - brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalną rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem opakowań, zgnieceniem itp., w części przypadków płatność gotówkowa, czy płatność w formie przedpłaty. Na wszystkie te okoliczności uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny, który w odniesieniu do poprzedzającego okresu rozliczeniowego w podatku VAT (maj i czerwiec 2014 r.) jednoznacznie oceniając, że w zakresie współpracy ze spółką K. skarżąca nie może skutecznie powołać się na klauzulę dobrej wiary dla zachowania prawa do podatku naliczonego wykazywanego w fakturach wystawionych w tym okresie przez w/w spółkę na rzecz skarżącej, bowiem w świetle ujawnionych przez organ okoliczności co najmniej powinna podejrzewać, że transakcje, w których bierze udział, są częścią procederu obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (vide wyrok NSA z dnia 29 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1607/21). Jeszcze raz podkreślić należy, że o zachowaniu "dobrej wiary" w kontaktach z kontrahentami nie może świadczyć poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Faktem jest, że w badanym okresie skarżąca nabywała również kawę od innych podmiotów, które to nabycia nie zostały zakwestionowane przez organ, ale jak wykazano w skarżonej decyzji były to nabycia o znikomej skali i wartości w stosunku do nabyć od K. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organu, że takie niezakwestionowane nabycia nie wykluczają samo przez się ustalenie, że pozostałe transakcje dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego. Nie jest też tak, jak zarzuca skarżąca, że organ przerzuca na stronę odpowiedzialność za sposób funkcjonowania jej kontrahenta oraz jego wcześniejszych dostawców, których przecież nie znała. Ustalenia w powyższym zakresie służyły do wykazania wystąpienia szeregu podmiotów pozorujących działalność gospodarczą a uczestniczących faktycznie w procederze karuzeli podatkowej, natomiast skarżącej w oparciu o jej własne zachowania czy zaniechania wytknięto, że zachowując należytą staranność w kontaktach z K., a w istocie z T. B., co najmniej powinna mieć tego świadomość. Jak wskazano wyżej, skarżąca wykazywała transakcje nabycia towarów od K. od czerwca 2014 r. i kontynuowała do czerwca 2015 r. Wszystkie te transakcje zostały zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w innych wydanych wobec skarżącej decyzjach, które stały się ostateczne. Nie budzi także wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń i wniosków płynących z analizy materiału dowodowego dotyczącego transakcji z F. sp. z o.o. mających za przedmiot zegarki. Podkreślenia wymaga, że nie daje prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący. Taki podmiot działa poza sferą działalności gospodarczej i nie może być uznany za podatnika VAT lecz oszusta podatkowego, który w danym wypadku legalizuje towary niewiadomego pochodzenia bez zachowania rygorów i ciężarów związanych z takim obrotem. Jak wykazał organ, faktury wystawione przez w/w spółkę występują w obrocie prawnym i księgowym jedynie po stronie nabywcy towaru, natomiast podatek należny nie został przez F. zadeklarowany i uiszczony na konto właściwego urzędu skarbowego. Ustalenia poczynione przede wszystkim w oparciu o informacje udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dają podstawy faktyczne do uznania, że w/w podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, bo był podmiotem nieistniejącym. W tym wypadku zgodzić się należy z taką identyfikacją w/w podmiotu, wykazywanego jako kontrahenta Spółki, a przynajmniej od 2013 r., gdy udziały nabyła, stając się jedynym udziałowcem i prezesem zarządu, osoba wskazana jako I. Ł. Według administracji Bułgarii jest to fałszywa tożsamość, nie istnieje obywatel Bułgarii o takich personaliach i numerze osobistym, a dokumenty tożsamości, którymi miała się posługiwać okazały się sfałszowane. Co znamienne, ani osobie zarządzającej budynkiem w którym zlokalizowane było biuro wirtualne w/w spółki, ani też przedstawicielowi biura rachunkowego w O. od 2013 r. nie udało się nawiązać kontaktu ani telefonicznego ani mailowego z w/w spółką. Warto zauważyć, że już w czerwcu 2015 r. wobec braku kontaktu z organami w/w spółki ustanowiony został kurator w celu powołania zarządu oraz ewentualnej likwidacji i rozwiązania spółki, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. Akt [...] Adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności spółki F. to biuro wirtualne, spółka F. nie wynajmowała fizycznie pomieszczeń. W/w spółka figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT w okresie od 7 marca 2013 r. do 15 lipca 2014 r., ale z dniem 15 lipca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Brak dochowania należytej staranności przez Spółkę w zakresie omawianych transakcji wynika w ocenie Sądu ewidentnie z ustalonych okoliczności dotyczących funkcjonowania spółki F. oraz przebiegu transakcji, w tym przedstawionego w wyjaśnieniach strony oraz zeznaniach wspólników Spółki. Wątpliwości wzbudza już opisane przez nich rzekome rozpoczęcie współpracy ze spółką F., to jest za namową zainteresowanych nabyciem tego rodzaju towaru obywateli Ukrainy i to za pośrednictwem bliżej nieokreślonego portalu internetowego. Co do przebiegu kontaktów stanowisko Spółki prezentowane w pisemnych wyjaśnieniach odbiega od treści zeznań przesłuchanych w sprawie jej wspólników, gdyż jak wykazał organ, według pisemnych wyjaśnień odbywał się w tym aspekcie kontakt telefoniczny z określoną z imienia i nazwiska osobą (P. N.), podczas gdy wspólnicy stwierdzili, że nie znali danych personalnych osoby, która dostarczała im towar oraz odbierała od nich gotówkę za dostarczony towar, co oczywiście musi wzbudzać wątpliwość co do szczerości tych depozycji, skoro dane w/w osoby figurują na spornych fakturach, a przynajmniej ich części, i dokumentach doń dołączonych. Jakkolwiek rzecz by się nie przedstawiała, w każdym wypadku Spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie tych transakcji, gdyż pobieżne tylko przejrzenie danych rejestrowych i ich sprawdzenie w Internecie pozwoliłoby ustalić, że siedziba spółki F. to adres biura wirtualnego. Ostrożność winno wzbudzić to, że w/w Spółka ma ustalony minimalny kapitał zakładowy, jedyną osobą ujawnioną w KRS była osoba o obcojęzycznie brzmiącym nazwisku, a handel zegarkami odbiegał od przedmiotu działalności tej spółki wykazanego w KRS. Podzielić należy konstatacje organu odwoławczego, że ze stanowiska prezentowanego przez Spółkę w postępowaniu przed organami wynika, że Spółka albo nie dokonywała weryfikacji tożsamości osoby, która dostarczała i odbierała należność w gotówce i to w znacznych kwotach, albo nie zadbała o wykazanie umocowania do działania w imieniu spółki F., w tym wypadku P. N., które z danych rejestrowych bynajmniej nie wynikało. Zważyć nadto należy, że Spółka nie zawierała pisemnej umowy z tym nowym, nieznanym na rynku kontrahentem, mimo, że chodzi o drogi towar – renomowane zegarki, za towar płaciła w gotówce, a weryfikacji autentyczności dokonywała w oparciu o oględziny we własnym zakresie i opinię nabywców. Przedstawiciele skarżącej nie byli w siedzibie spółki F., nie dążyli do spotkania z przedstawicielem tego kontrahenta, zamówienia składali mailowo, nie mieli wiedzy gdzie oraz w jakich warunkach magazynuje on towar, ani nie mieli wiedzy na temat pochodzenia tego towaru. Znamienne jest, że decydenci Spółki posiadali bardzo ogólnikową wiedzę na temat tego kontrahenta jeśli się zważy wartość wykazywanych transakcji. Nie można też pominąć, że markowe zegarki są nowym dla Spółki asortymentem, odbiegającym od tego, który znajdował się w dotychczasowej ofercie a mimo to Spółka nie miała problemu z ich zbyciem, dokonując ich sprzedaży obywatelom Ukrainy w ramach systemu TAX FREE oraz w oparciu o faktury eksportowe w ciągu 1-2 dni, nie prowadząc żadnych działań reklamowych czy marketingowych. Poza tym, jak wykazał organ odwoławczy stosowną analizą dokumentów źródłowych, uzyskana na tych transakcjach marża jest rażąco niska, mając na uwadze przedmiot transakcji i ryzyko gospodarcze jakie za sobą niósł obrót takim towarem, przy braku ustalenia zasad weryfikacji autentyczności towaru oraz jego zwrotu i reklamacji. W świetle tego co dotychczas rozważono nie może budzić wątpliwości, że organy w niniejszej sprawie były uprawnione do odmowy skarżącej w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. i F. to jest podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie przysługiwał im status podatnika VAT. Zarzuty skargi naruszenia przez organ w/w przepisów prawa materialnego, posiłkowane odwoływaniem się do odpowiadającym im regulacjom Dyrektywy 2006/112, uznać należy za całkowicie bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie błędnej oceny dowodów a w konsekwencji wadliwych ustaleń faktycznych stwierdzić przychodzi, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej brak dobrej wiary w kontaktach z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ zasadnie uznał, że skarżąca uczestniczyła w schematach oszustw podatkowych, czego powinna być świadoma, gdyby zachowała należytą staranność w kontaktach z K. czy F. z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie, które u przeciętnego przedsiębiorcy powinny wzbudzić podejrzenie nadużyć. Zgodzić się należy z organem, że całokształt tych okoliczności oceniony w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącej w zakresie transakcji z K. i F., a taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez polemiczne forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Co do zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. godzi się zwrócić uwagę skarżącej, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanych spraw pozostają niedające się usunąć wątpliwości, natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.). Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącej nie są objęte dyspozycją w/w przepisów. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a..