II FSK 3880/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2746/15 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. Z. kwotę 11 242 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2746/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Z. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 kwietnia 2015 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.723.780 zł. W skardze na powyższą decyzję Podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania i w efekcie opodatkowaniem nie dochodu, a przychodu Skarżącego; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), w sytuacji, w której w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie było możliwe, - art. 191 w zw. z art. art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zgromadzonych dowodów, które potwierdzały poniesienie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się również wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy jako dowodów decyzji i wyciągów z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których zostały oparte ustalenia ww. rozstrzygnięć, - art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego oraz przepisów, wydaną z naruszeniem zasad logiki w efekcie postępowania prowadzonego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której ten organ w sposób nieznajdujący podstawy w przepisach postępowania przerzuca ciężar dowodzenia na Skarżącego, powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku relacji między Skarżącym a organem władzy publicznej, - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji, - art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystuje dowody zebrane w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie, - art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów podjętej decyzji, nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności uznania przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów kwoty 8.885.662,56 zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz PH P. F. Z. przez PHU A. M. D. (w miesiącach styczeń-luty 2008 r.) oraz przez FHU R. J. K. (w miesiącach od marca do grudnia 2008 r.). W ocenie WSA, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Podniesione w skardze zarzuty są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie przedstawił w sprawie wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków, które chciał zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast dowody, które zostały ujęte w księgach podatkowych przez Podatnika, zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.- zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 136 i art. 145 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia, - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania, - art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 i 24a u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię, z uwagi na odstąpienie od oszacowania dochodu w wyniku zastosowania art. 23 § 2 O.p., w sytuacji, w której w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f nie było możliwe, II) na podstawie art 174 pkt 2 p.p,s.a, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 136 i art. 145 § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do uznania, że doręczenie Podatnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, wywołuje skutki prawne doręczenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia, - art. 145 § 1 pkt I lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, mimo że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. art. 180 ust. 1 O.p., poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zgromadzonych dowodów, które potwierdzały poniesienie przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, mimo że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2015 r. cechującej się również wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, mimo że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji UKS, w której organ I instancji w sposób nieznajdujący podstawy w przepisach postępowania przerzuca ciężar dowodzenia na Podatnika, powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku relacji między Podatnikiem a organem władzy publicznej, - art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek przedawnienia, co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 133 § 1 w. zw. z art. 134 § 4 p.p.s.a., poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania, czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny, jak również przedstawienie w ww. uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do realiów sprawy, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącego złożył załącznik do protokołu zawierający oświadczenia strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione przez prawodawcę zarówno w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze zakreślony granicami skargi kasacyjnej w ten sposób stan sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany był zbadać go w całości, tj. w granicach wyznaczonych przepisem art. 134 p.p.s.a. oraz powiązać z właściwymi, przepisami prawnymi. Dlatego, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd administracyjny powinien był wyjaśnić przede wszystkim kwestię wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanej w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. za okres objęty postępowaniem kontrolnym. W tym celu niezbędna była analiza stanu faktycznego sprawy oraz porównanie go z warunkami jakie wywiedzione zostały z hipotezy norm prawa podatkowego. Dopiero wówczas możliwe staje wskazanie właściwych wzorców postępowania, tj. prawidłowej oceny w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.885.662,56 zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę PHU A. M. D. oraz przez firmę FHU R. J. K.. Należy zatem zaznaczyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu przed organem administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności. Jeżeli ustalenie to wypadło dla organów administracji negatywnie, sąd administracyjny jest uprawniony i zarazem zobowiązany do usunięcia zaskarżonego aktu lub czynności z obrotu prawnego. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co do zasady komentowany przepis obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Niezwiązanie granicami skargi oznacza natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Zatem, dochodzi do naruszenia tego przepisu, jeżeli sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył. Innymi słowy, przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie, nie pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Opisana wyżej sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji powołał się na stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku podstaw do uwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2008 r. -błędnie opisanego jako podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy kwestia sporna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (s. 4 uzasadnienia). Podkreślenia wymaga, że błędne uzasadnienie orzeczenia stanowi podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli prowadzi do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy. W tym kierunku idzie zdecydowana większość orzeczeń NSA. Zauważa się przede wszystkim, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, a więc sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa - wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 (LEX nr 177476). Można w nim przy tym znaleźć liczne przykłady wad uzasadnienia, polegające na naruszeniu art. 141 § 4, które mogą stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. I tak, w wyroku NSA z 7 marca 2006 r., I OSK 990/05 (LEX nr 198283) stwierdzono, że takim naruszeniem może być brak uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, jak i przypadek, gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Z kolei w wyroku NSA z 14 marca 2006 r., I OSK 1032/05, (LEX nr 198355) za taką wadę uzasadnienia uznano naruszenie obowiązku wskazania przyczyn, z powodu których sąd odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom, w oparciu o które organy administracji przyjęły okoliczności, stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. W szczególności za wadę uzasadnienia orzeczenia, skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać nieustosunkownie się w nim do zarzutów podniesionych w skardze lub w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, których trafność zobowiązywałaby sąd do uwzględnienia skargi. Skoro kwestię odmowy uwzględnienia wydatków za koszt uzyskania przychodów należało poprzedzić oceną istnienia lub też braku przedawnienia, to w pierwszym rzędzie obowiązkiem Sądu była ocena stanowiska w tej kwestii zawarta w zaskarżonej decyzji. Brak w uzasadnieniu wyroku rozważań świadczących o tym, że Sąd rozpoznał tę kwestię, potwierdzał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Uogólniając należy stwierdzić, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem - co do zasady - brak analizy prawnej w zakresie dotyczącym kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w uzasadnieniu wyroku, pozbawiający stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego ponownie orzekając w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi. Wykładnia i w konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 136 i art. 145 § 2 O.p. powinna odnieść się do istoty przedawnienia przy uwzględnieniu ewentualnego wpływu - na co wskazał autor skargi kasacyjnej - pominięcia pełnomocnika w toczącym się postępowaniu. Dopiero taka analiza stanu faktycznego pozwoli w sposób rzeczowy ocenić wykładnię przepisów dokonaną przez organ podatkowy. Natomiast ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego zarówno wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów procesowych zawartych w tej ustawie, możliwa będzie wówczas, gdy możliwa stanie się merytoryczna ocena prawidłowości wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w toku sądowoadministracyjnej kontroli legalności wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2015 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. [pic]