II FSK 198/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 597/07 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 597/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. S. w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 21 lipca 2006 r. skarżący - R. S - współwłaściciel P. Fabryki Okien "O." sp.j. zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia 12 uczniów. Zaświadczenia o pozytywnie zdanym egzaminie czeladniczym przez uczniów wydano w dniu 2 sierpnia 2006 r. W dniu 6 września 2006 r. podatnik zwrócił się z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia wniosku w sprawie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W przekonaniu podatnika przywrócenie terminu uzasadnia otrzymanie przez niego zaświadczenia o zdanym przez uczniów egzaminie w dniu 2 sierpnia 2006 r., a więc już po upływie terminu do złożenia wniosku. Zdaniem skarżącego niedopełnienie obowiązku złożenia wniosku w terminie spowodowane było przyczyną od niego niezależną, której nie mógł przezwyciężyć nawet przy zachowaniu należytej staranności. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2006 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi, argumentując, że wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony z uchybieniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia. W ocenie organu przyczyny uchybienia terminowi ustały z dniem 2 sierpnia 2006 r., tj. z dniem wydania zaświadczeń. Dlatego podatnik winien złożyć wniosek o przywrócenie terminu najpóźniej w dniu 9 sierpnia 2006 r. podczas, gdy wniósł je w dniu 6 września 2006 r. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie, zarzucając niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie, że strona o uchybieniu terminowi do wniesienia wniosku w sprawie ulgi uczniowskiej dowiedziała się dopiero w dniu 1 września 2006 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, natomiast pełnomocnik strony o tym fakcie dowiedział się w dniu 4 września 2006 r. W tym stanie sprawy skarżący wniósł o uchylenie postanowienia. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 maja 2007 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając argumentację w nim zawartą. Organ odwoławczy wywiódł, że obowiązujący do dnia 31 grudnia 2003 r. przepis art. 27c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. przewidywał, że jednym z warunków, od spełnienia którego uzależnione było prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi było złożenie przez podatnika wniosku o jej przyznanie w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął w dniu 28 lipca 2008 r. Organ nie podzielił stanowiska strony zaprezentowanego w zażaleniu, że ustanie przyczyny uchybienia terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską nastąpiło w dniu 1 września 2006 r. tj. z dniem doręczenia stronie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 28 sierpnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego ustanie przyczyny uchybienia terminu nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2006 r., tj. w dniu odebrania przez stronę zaświadczeń Izby Rzemieślniczej. Na powyższe postanowienie skarżący, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - zwanego dalej WSA. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony w terminie siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie interpretacji przepisu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej i oceny okoliczności faktycznych w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Skarżący dodał, że wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej został złożony w czasie gdy w kraju nie było pełnomocnika podatnika, który reprezentował go w postępowaniach podatkowych. Pełnomocnik po powrocie do kraju w dniu 3 września 2006 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu, w związku z tym nie można mu przypisać jakiegokolwiek zaniedbania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Rozpoznając skargę WSA podkreślił, że do końca 2003 r. na mocy obowiązującego wówczas przepisu art. 27c/ u.p.d.o.f. podatnicy korzystać mogli z tak zwanej ulgi uczniowskiej, zniesionej następnie przepisem art.1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz.1956). Jednak na mocy art. 3 tej ustawy z ulgi uczniowskiej podatnicy mogą korzystać w następnych latach na zasadzie ochrony praw nabytych. Ponadto z ulgi tej nadal mogą korzystać podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. podpisali z uczniami lub szkołami stosowne umowy i rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie nie później niż w roku szkolnym 2003 - 2004. WSA podkreślił, że skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosku o przyznanie ulgi, albowiem uczniowie złożyli egzamin z wynikiem pozytywnym w dniu 28 czerwca 2006 r., a wniosek o ulgę został złożony w organie w dniu 3 sierpnia 2006 r. czyli po upływie ustawowego miesięcznego terminu, od daty złożenia przez uczniów egzaminu. Wniosek o przywrócenie terminu został złożony natomiast przez pełnomocnika skarżącego w dniu 6 września 2006 r. W uzasadnieniu pełnomocnik podał jako przyczynę uchybienia terminu, otrzymanie przez podatnika zaświadczenia o zdanym przez uczniów egzaminie, wystawionego przez Izbę Rzemieślniczą w dniu 2 sierpnia 2006r., a więc po upływie terminu do złożenia wniosku. Sąd podkreślił, że we wniosku o przywrócenie terminu skarżący podał jedynie taką przyczynę uchybienia i tylko ona podlegała ocenie. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie ustaliły, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu rozpoczął bieg dnia 3 sierpnia 2006 r., a zakończył dnia 9 sierpnia 2006 r. Skarżący winien był więc, złożyć wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności do dnia 9 sierpnia 2006 r. Złożenie wniosku o przywrócenie terminu dopiero w dniu 6 września 2006 r. nastąpiło z uchybieniem terminu siedmiodniowego, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia. W konsekwencji skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek wynikających z art. 162 Ordynacji podatkowej, których łączne wystąpienie stanowi podstawę przywrócenia terminu do dokonania czynności. Twierdzenie skarżącego, że ustanie przyczyny uchybienia jest powiązane z momentem powzięcia świadomości o tym fakcie jest nieuprawnione. W dniu 1 września 2006 r. podatnik dowiedział się jedynie o ewentualnych skutkach prawnych złożenia wniosku o ulgę po upływie ustawowego miesięcznego terminu. Data ta nie ma wpływu na ocenę zachowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Decydujące znaczenie w przedmiocie oceny zachowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, ma data ustania przyczyny uchybienia, a nie data w której strona dowiedziała się o uchybieniu terminu. Organy w ocenie Sądu pierwszej instancji również nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP. Z normy tej wynika zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa oraz zasada sprawiedliwości. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2000r. zasady przyznawania ulgi z tytułu nauki zawodu były uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.d.o.f. (Dz.U. Nr 35, poz. 173). Przepis § 14 tego rozporządzenia uzależniał przyznanie ulgi od złożenia przez podatnika wniosku, w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez ucznia egzaminu z wynikiem pozytywnym. Przepis ten był terminem prawa materialnego, co pociągało za sobą te konsekwencje, że nie podlegał przywróceniu. Ustawodawca kierując się zasadą sprawiedliwości społecznej zapisaną w art. 2 Konstytucji RP zmienił znaczenie prawne przepisu stanowiącego termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi za naukę zawodu, określając go terminem procesowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatnika zarzucając naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 27 c/ ust. 16 u.p.d.o.f. i art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo że interpretacja w.w. przepisu Ordynacji podatkowej będąca podstawą wydania tego postanowienia jest błędna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że do niedochowania terminu doszło na skutek niezachowania reguł szczególnej staranności przez profesjonalnego pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że przyczyna uchybienia terminu powinna być ujmowana całościowo, a więc pod względem obiektywnym i subiektywnym. Rozumienie daty początkowej do złożenia wniosku o przywrócenie terminu tylko pod względem obiektywnym nie oddaje sensu tej instytucji. Takie rozumowanie wyłącza jedną z możliwych okoliczności uchybienia terminu, tj. brak świadomości, że czynność nie została dokonana w terminie. Powzięcie świadomości uchybienia terminu można więc uznać za jedną z okoliczności ustania przyczyny uchybienia terminowi. Datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu. Dotyczy to przypadków, kiedy strona, dokonując czynności, działała w subiektywnym przeświadczeniu, że dokonuje jej w terminie. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 1999 r., I SA/Gd 1664/98, niepubl. W tym kontekście nie można zgodzić się z uzasadnieniem Sądu, który stwierdza, że skarżący nie działał w subiektywnym przeświadczeniu, że składa wniosek w terminie. Zdaniem strony należy zwrócić uwagę, co nie zostało objęte rozważaniami Sądu, że w czasie dokonywania czynności w organie pierwszej instancji w sierpniu 2006 r. nie był obecny pełnomocnik skarżącego i w związku z tym wszelkie czynności nie były przez niego podejmowane. Natomiast podejmując samodzielnie czynności w sierpniu 2006 r. podatnik miał subiektywne przekonanie, że wszystkie wymogi ustawowe zostały spełnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że do niedochowania terminu doszło na skutek niezachowania reguł szczególnej staranności przez profesjonalnego pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że WSA nie dokonywał jakichkolwiek ustaleń stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, lecz dokonał oceny tych ustaleń, poczynionych przez organy podatkowe. W tej sytuacji należy stwierdzić, że mając na uwadze treść art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest prawidłowe. Po drugie, słusznie bowiem w tym uzasadnieniu wskazywał WSA, że z wnioskiem o przyznanie ulgi występuje podatnik do urzędu skarbowego właściwego ze względu na jego miejsce zamieszkania. Wniosek ten podatnik obowiązany był złożyć w terminie miesiąca, liczonego od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu oraz dołączyć dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym. Data złożenia egzaminu ma istotne znaczenie dla zachowania przez podatnika terminu złożenia wniosku o ulgę uczniowską ( art. 27c ust.14 p.d.o.f. ). Natomiast ust.16 art.27c p.d.o.f. stanowił, że w razie uchybienia terminu, o którym mowa w ust.14, stosuje się przepisy art. 162 - 164 Ordynacji podatkowej. Tak więc zasadnie ocenił WSA, że miesięczny termin zakreślony przez ustawodawcę, do którego podatnik może złożyć wniosek o ulgę jest terminem procesowym, czyli przywracanym. W okolicznościach tej spraw, nie zakwestionowanej przez autora skargi kasacyjnej, nie ma wątpliwości, że strona skarżąca nie dochowała 7 dniowego terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia właściwemu terminowi ( art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie można ustania przyczyny uchybienia 7 dniowemu terminowi wiązać wyłącznie z momentem powzięcia świadomości o tym fakcie. Element "świadomościowy" wiedzy skarżącego o uchybionym terminie posiada bowiem wymiar wysoce subiektywny, nie dający się zweryfikować w oparciu o aktualnie posiadane narzędzia badawcze. Natomiast w sposób obiektywny należy stwierdzić, że podatnik w odpowiednim czasie dysponował wszelkimi niezbędnymi dokumentami, aby w terminie zwrócić się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia 12 uczniów. W tej sytuacji nie ma w sprawie znaczenia okoliczność, że w czasie dokonywania czynności w Urzędzie Skarbowym w R. w sierpniu 2006 r., nie był obecny pełnomocnik skarżącego i w związku z tym, wszelkie czynności nie były przez niego podejmowane. Jak zasadnie podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżący prowadził działalność gospodarczą i ponosił ryzyko tej działalności. Powinien też dochować staranności w wypełnieniu spoczywających na nim wymogów ustawowych związanych z ubieganiem się ulgę, tym bardziej, że nie czynił tego po raz pierwszy. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że trafnie wywodził WSA mówiąc o braku naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania podatkowego. Dlatego też, za nieusprawiedliwiony również należy uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 27 c ust. 16 p.d.o.f. i art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 1