II FSK 2163/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.P. – H. "E.-P." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1128/17 w sprawie ze skargi Z.P. – H. "E.-P." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z.P. – H. "E.-P." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1128/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę Z.[...] Sp. z o.o. w O.(spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 21 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zapłaconej kwoty odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do dwóch zagadnień. Pierwszym z nich była poprawność zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłaconych udziałowcom z tytułu udzielonych przez nich spółce pożyczek. Drugie związane było z zakwestionowaniem wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na skutek zawyżenia wartości początkowej aportu. Obie kwestie zostały prawomocnie rozstrzygnięte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017 r., oddalającym skargę kasacyjną od wyroku tutejszego sądu z 17 września 2015 r. wydanego w sprawie I SA/Po 1483/15. Rozliczenia za rok podatkowy obejmujący okres od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych także za 2010 r. Okoliczność ta powoduje, że wskazane rozstrzygnięcie NSA w sprawie II FSK 3464/15 ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znajduje podstaw do zajęcia odmiennego stanowiska. 1.2 Zdaniem sądu pierwszej instancji zawarcie przez skarżącą umów pożyczek z jej udziałowcami nie ma znaczenia podatkowego, ponieważ pożyczki te ani nie miały na celu osiągnięcie przychodów przez skarżącą, ani zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Nie zostały bowiem zaciągnięte celem pozyskania środków na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą jako spółkę kapitałową, a jedynie miały stanowić konwersję roszczeń udziałowców spółki kapitałowej wobec innego podmiotu prawa, którym jest lub była spółka jawna, a której mienie jest odrębne od mienia jej wspólników. Wydatki na spłatę odsetek od takiej pożyczki nie mogą więc być uznane za koszt uzyskania przychodów skarżącej, gdyż nie odpowiadają definicji takich kosztów, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z 18 kwietnia 2016 r. ([...]) nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie omawianej sprawy. Uznanie przez zarząd skarżącej w opisanej sytuacji istnienia pomiędzy skarżącą a jednym z jej udziałowców stosunku prawnego, wynikającego z zawartej umowy pożyczki i zobowiązania skarżącej do wypłaty odsetek na rzecz tego udziałowca jest kwestią odpowiedzialności tego zarządu za prawidłowe prowadzenie spraw spółki. Wypłacenie odsetek wynikających z tej umowy nie ma jednak znaczenia dla rachunku podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest związane z jej działalnością gospodarczą i nie może mieć wpływu na uzyskiwane przez nią z tej działalności przychody (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: i) art. 65 § 2 k.c. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przedmiotowych w sprawie umów pożyczki zawartych 2 grudnia 2006 r. pomiędzy skarżącą a wspólnikami, a w konsekwencji naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w świetle przyjętych ustaleń, dokonane przez spółkę wypłaty odsetek na rzecz wspólników nie spełniają przesłanek kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu; ii) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w odniesieniu do kwalifikacji dokonanych na rzecz wspólników wypłat odsetek jako koszt uzyskania przychodów "rozstrzygnięcie NSA w sprawie II FSK 3464/15 ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej", a w konsekwencji naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowane polegające na przyjęciu, że dokonane przez spółkę wypłaty odsetek na rzecz wspólników nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny zasadności skargi kasacyjnej strony w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2297/18, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku. 4.2 W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których organy podatkowe ustalały i oceniały stan faktyczny sprawy, nie podniesiono również zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie z którymi sąd pierwszej instancji przedstawiał ustalenia i oceny organów podatkowych, ustosunkowywał się do nich i/lub ewentualnie procesowo je weryfikował. Nie wystarczy przywołać regulacje prawne odnośnie do wykładni czynności cywilnoprawnych (np. art. 65 § 2 k.c. lub art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej) żeby zakwestionować kasacyjnie ustalenia stanu faktycznego w zakresie (np.) zawarcia, treści, celu i wykonania umowy. W sprawie niniejszej jest to niewątpliwie istotne, ponieważ sąd pierwszej instancji nie zaprzeczył stanowisku organów podatkowych, zgodnie z którym sporne umowy pożyczki na rzecz skarżącej nie zostały wykonane, kwoty pożyczek nigdy nie wpłynęły na rachunek skarżącej ani nie zostały wpłacone do kasy skarżącej. W związku z tym spółka nie mogła nimi rozporządzać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie służyły zatem uzyskiwaniu przez spółkę przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu. 4.3 Wnoszący skargę kasacyjną nie odniósł się też do uprzednio wydanego – w stosunku do skarżącej – wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który mógł mieć również istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Zaniechanie skarżącej jest tym bardziej widoczne wobec przywołania tej sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji podniósł bowiem, że wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3464/15, NSA oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku WSA w Poznaniu z 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1483/15, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., w pełni podzielając stanowisko organów podatkowych. Stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku NSA ma w pełni odniesienie do sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, albowiem spór niniejszej sprawy również dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, do których odniósł się szczegółowo NSA w powołanym wyroku. W związku z powyższym przyjmując argumentację NSA, stwierdzić należy, że umowy pożyczek nie były zawarte w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, tym samym nie spełniały definicji kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek jest w ocenie Sądu niezasadny. Strona skarżąca nie tylko "zignorowała" wcześniejsze postępowanie sądowoadministracyjne, ale, podnosząc zarzut kasacyjny naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zakwestionowała kasacyjnie ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy odnośnie spornych (jej zdaniem) wydatków. 4.4 Oczekiwanego przez stronę skarżącą rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł odnieść też zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Otóż jego autor nie przedstawił argumentów potwierdzających ewentualny wpływ tego naruszenia procesowego na wynik sprawy. Zasadą natomiast przyjętą przez ustawodawcę jest - za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej albo wznowienie postępowania podatkowego – konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu kreującego stosunek prawnopodatkowy jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. 4.5 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3, wprowadzonego do obowiązywania ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS – C/o2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zastosowanie tego trybu postępowania uzasadnione było znacznym zwiększeniem oraz intensywnością pandemii wirusowej, w wyniku czego cały kraj znalazł się w strefie podwyższonego niebezpieczeństwa zarażenia, co dotyczy w szczególności Warszawy – siedziby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie dysponuje też możliwościami technicznymi przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym, to znaczy z jednoczesnym połączeniem teleinformatycznym z miejscami zamieszkania/pobytu/siedziby stron postępowania.