I SA/Gd 1106/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.L. (dalej: podatniczka, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 października 2014 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 1.828.154,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie 1.608.857,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Wobec podatniczki wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie kontroli pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Na podstawie materiału dowodowego, który udało się zgromadzić, organ dokonał chronologicznego zestawienia wydatków i przychodów roku 2008 i stwierdził brak pokrycia wydatków w przychodach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w miesiącach 2008 roku: styczniu – na kwotę 329.387,74 zł, marcu – na kwotę 2.108.150,38 zł. Łączna nadwyżka wydatków nad przychodami w badanym roku wyniosła 2.437.538,12 zł. W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2014 r., wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 1.828.154,00 zł (2.437.538 zł x 75%). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego, w tym błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie dochodów uzyskiwanych przez stronę w latach 2004-2008 z tytułu obrotu papierami wartościowymi; nieustalenie majątku strony zgromadzonego przed 1989r.; bezpodstawne przyjęcie, że strona w latach 1989-2008 co roku wydawała kwotę 78.000 zł rocznie na własne utrzymanie; przyjęcie, że nie wwoziła do Polski żadnych dewiz; przyjęcie zaniżonej kwoty dochodów osiąganych przez stronę z pracy w Kanadzie. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w niższej kwocie, tj. 1.608.857 zł w miejsce 1.828.154,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją, niemniej jednak nie obalił on zasady słuszności prowadzenia postępowań w oparciu o ten przepis oraz obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego związanego z tego typu przychodami. Co do zasady zatem podleganie opodatkowaniu z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest słuszne. Zdaniem organu, obowiązkiem organu pierwszej instancji było rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13. W szczególności orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r., nie stanowiło przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe, albowiem nadal istniała materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy. Organ nie podzielił też zarzutu przedawnienia wskazując, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy rozdział 5a, w którym między innymi: zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. W u.p.d.o.f. wprowadzono także domniemanie, zgodnie z którym uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał analizy materiału akt sprawy i na podstawie zebranych dowodów ustalił, że podatniczka posiadała w Polsce swoje centrum interesów życiowych i gospodarczych, co pozwalało uznać ją za osobę podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Na terenie Polski prowadziła działalność zarobkową, jej źródła dochodów znajdowały się w Polsce, w Polsce posiadała inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, a także kilka rachunków bankowych w różnych bankach, na których przeprowadzane były transakcje finansowe. Ponadto posiadała w Polsce nieruchomości i inwestowała w następne. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił m.in., że w dniu 20 marca 2008 r. podatniczka poniosła wydatek na zakup udziału wynoszącego 1/10 w prawie własności nieruchomości położnej w G. przy ul. S. nr [...] i A. nr [...] w kwocie 2.200.000 zł (cena nabycia) i 48.028,40 zł (koszty zwarcia umowy). Łączna kwota wydatków poniesionych w marcu 2008r. wyniosła 2.258.339,68 zł, natomiast kwota przychodów – 113.196,55 zł (w tym oszczędności na dzień 1 marca 2008r. w kwocie 47.315,38 zł). Nadwyżka wydatków nad przychodami w miesiącu marcu 2008 r. wyniosła 2.145.143,13 zł. Analizując źródła przychodów podatniczki pozyskane przed 2008 rokiem organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie za punkt wyjścia przyjął rok 1989, podatniczka miała bowiem wtedy 24 lata i zaczęła naukę i pracę w Kanadzie, a jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów, że przed tą datą udało jej się zgromadzić jakikolwiek majątek. Nie uwzględniono twierdzeń podatniczki o przywożeniu do Polski dewiz, z uwagi na brak dowodów fakt ten potwierdzających. Z odpowiedzi udzielonych przez izby celne na zapytanie organu podatkowego wynikało, że w Rejestrach Zgłoszeń Dewizowych nie stwierdzono wpisów potwierdzających zgłoszenie wartości dewizowych przez podatniczkę. Na podstawie informacji udzielonych przez administrację kanadyjską organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 1988-2004 podatniczka osiągnęła dochód z pracy wykonywanej na terenie Kanady w wysokości 80.522,07 zł (w przeliczeniu wg kursów na walutę polską). Jakkolwiek informacje te mogą być niepełne, to jednak podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na wyższe dochody. Organ odwoławczy realizując wniosek dowodowy strony wystąpił do administracji podatkowej Kanady o dodatkowe informacje i na ich podstawie ustalił dodatkowo, że w latach 1998-2005 podatniczka otrzymała przychód w łącznej kwocie 25.030,72 zł (po przeliczeniu na walutę polską) z tytułu zwrotu podatku, który został uwzględniony po stronie jej dochodów w poszczególnych latach podatkowych od 1998 do 2005r., a także, że na terenie Kanady nabyła, a następnie sprzedała nieruchomość. Z tego tytułu organ odwoławczy zaliczył: po stronie wydatków 1997 r. kwotę 103.778,98 zł (cena nabycia nieruchomości przypadająca na stronę), po stronie wydatków poniesionych w 2003 r. kwotę 150.699,68 zł (spłata hipoteki); po stronie przychodów w 2005 r. kwotę 176.985,90 zł (cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości). Organ odwoławczy skorygował też sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie dochodów i wydatków w latach 1989-2007 o wartości darowizn pieniężnych przekazanych w 2005 roku na rzecz bratanicy K.M. w kwocie 55.900 zł. Organy podatkowe nie uwzględniły dochodów podatniczki zadeklarowanych i opodatkowanych pochodzących z obrotu papierami wartościowymi w latach 2004-2007, stwierdzając, że środki te będąc inwestowane w papiery wartościowe nie mogły jednocześnie stanowić źródła oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. Podatniczka wprawdzie uzyskiwała dochody ze zbycia akcji i część z nich wypłacała czekiem, a część przelewem na inny rachunek bankowy, jednak nie uprawdopodobniła, że dochody te pozostawały w jej dyspozycji na dzień poniesienia spornego wydatku, tj. zakupu udziału w nieruchomości w dniu 20 marca 2008 r. Organ ustalił, że w 2006 r. podatniczka wypłaciła z rachunku maklerskiego łączną kwotę 490.000 zł, uzyskała przychód ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w dniu 9 listopada 2006 r. w wysokości 374.430 zł oraz ze sprzedaży w dniu 15 listopada 2006 r. udziałów w prawie użytkowania wieczystego i we własności budynku położonego w W. przy ul. [...] w wysokości 1.732.250 zł. Zdaniem organu, jest wysoce prawdopodobne, że środki w łącznej kwocie 2.596.680 zł zostały zaangażowane w nabywanie papierów wartościowych w 2006 roku, nadto podatniczka nie wykazała, że środki te zostały dochowane i wydatkowane na pokrycie w dniu 20 marca 2008 r. spornego wydatku, zwłaszcza że saldo rachunku bankowego nr 86 xxx(...) prowadzonego przez A SA na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosiło 84,88 zł. Co więcej, w 2007 r. podatniczka spłaciła kredyty w łącznej kwocie 89.715.955,84 zł zaciągnięte na zakup papierów wartościowych i wysoce prawdopodobne jest zdaniem organu, że opisane wyżej przychody osiągnięte w 2006 r. sfinansowały pokrycie tak znacznego wydatku. Do wydatków roku 2007 organ odwoławczy doliczył kwotę 45.315 zł z tytułu podatku wynikającego z PIT-38 za 2006 r. i kwotę 229.735,27 zł z tytułu podatku wynikającego z korekty PIT-38 za 2006 r. Organ pierwszej instancji przyjął, że w okresie 1989-2007 strona ponosiła koszty utrzymania w wysokości 78.000 zł rocznie. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie to jest prawidłowe w odniesieniu do lat 2005-2007, tak bowiem strona wskazywała w złożonych przez siebie pisemnych oświadczeniach. Ponieważ w odniesieniu do lat 1989-2004 podatniczka nie skonkretyzowała wysokości ponoszonych przez siebie kosztów utrzymania, organ odwoławczy przyjął je w wysokości 46.800 zł (3.900 zł miesięcznie), wskazując, że jest to miarodajna wysokość w stosunku do wydatków, jakie strona również ponosiła w tym okresie, zawierająca również koszty wielokrotnych przyjazdów podatniczki do Polski (bilety lotnicze Polska- Kanada w obie strony, koszty zakupów odzieży i butów w Polsce). Organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków strony za lata 1989-2007, co przedstawiono w tabeli na str. 37-42 decyzji. Organ ustalił, że przed 2005 rokiem strona uzyskała dochody przekraczające ponoszone wydatki jedynie w 1999 roku w wys. +13.040,79zł, w 2000 roku w wys.+6.068,27zł, w 2001 roku w wys. +1.703,61zł. Natomiast w latach 2002, 2003 i 2004 podatniczka ponosiła wysokie wydatki znacznie przekraczające osiągane w tych latach legalne przychody. W związku z tym organ nie dał wiary twierdzeniom podatniczki o posiadaniu przed 2005 rokiem oszczędności w wysokości 3.250.000 zł. Dopiero za lata 2005 i 2006 strona osiągnęła wysokie przychody przekraczające ponoszone wydatki w tych latach (odpowiednio: +193.996,82zł i +100.792,74zł), a które generowały oszczędności, którymi mogła pokrywać wydatki następnego roku. Natomiast w 2007 roku podatniczka również ponosiła wysokie wydatki znacznie przekraczające osiągane w tym roku legalne przychody. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że środki pieniężne z tytułu dochodów uzyskanych w Kanadzie przywoziła do Polski w gotówce, bowiem przedłożone do akt sprawy wydruki historii sald początkowych i końcowych ([...] nr 84 (xxxx), [...] nr 80 (xxxx) ) oraz fragment historii operacji rachunku bankowego nr 86 xxxx(...) posiadanego w A S.A. świadczą o tym, że podatniczka od 2005 roku do 31.12.2007r. gromadziła środki pieniężne w polskiej walucie na rachunkach bankowych (co najmniej 4), a nie w gotówce, co pozwalało na uzyskiwanie wyższych przychodów finansowych związanych z oprocentowaniem rachunku. Strona nie udostępniła pełnej historii operacji przeprowadzonych na ww. rachunkach, która pozwoliłaby na ustalenie źródła pochodzenia ww. środków. Rozliczenie przychodów i wydatków podatniczki za miesiące styczeń, luty i marzec 2008 r. przedstawione zostało w formie tabelarycznej na str. 46-47, 48-50, 51-53 decyzji. Nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła w styczniu 2008 r. 13.121,54 zł, w lutym 2008 r. 47.315,38 zł, w marcu z kolei nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 2.145.143,13 zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok wyniósł 1.608.857 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła organowi odwoławczemu: I. naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni tego przepisu skutkującej jego niewłaściwym zastosowaniem poprzez faktyczne zrównanie obowiązku "uprawdopodobnienia" uzyskania przychodów przez stronę z ich "udowodnieniem" w konsekwencji zaś m.in. kwoty dochodów z obrotu papierami wartościowymi za lata 2004 - 2008 (vide deklaracja PIT-38) jak i potwierdzenia przesunięć z rachunku maklerskiego [...] (Dziennik Operacji Finansowych) zostały uznane za niespełniające przesłanek "uprawdopodobnienia" dysponowania przez skarżącą przedmiotowymi środkami; naruszenie art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na niezastosowaniu tego przepisu przez brak konfrontacji wątpliwości organu z danymi, którymi organ dysponuje z urzędu bądź może je uzyskać tj. dane wszystkich rachunków bankowych posiadanych przez skarżącą oraz ich sald w poszczególnych okresach czasu (o ile te dane są jeszcze przetwarzane przez banki) bądź też zwrócenie się do Domu Maklerskiego o wskazanie numerów rachunków, na które nastąpiły przelewy, naruszenie art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na niezastosowaniu tego przepisu w zakresie przychodów uzyskiwanych przez stronę w latach 2004 - 2007, których wystąpienie zostało przez podatniczkę uprawdopodobnione (a wręcz udokumentowane), naruszenie art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na niezastosowaniu tego przepisu przez odniesienie definicji wydatku do realiów niniejszej sprawy tj. przychodów powstałych przed 2008r., naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (uchylony w dn. 28.02.2015r.) polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, naruszenie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na niezastosowaniu tego przepisu, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż przychód skarżącej umożliwiający zakup nieruchomości powstał przed 2008r. - co też może dowodzić, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na sprawy tj. 1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego tj. poprzez: zaniechanie dokonania prawidłowego ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego - co było zdaniem skarżącej kluczowe dla rozstrzygnięcia istoty tejże sprawy, pominięcie faktu, iż z treści zebranych w toku postępowania dowodów (tj. zeznań podatkowych - PIT-38 jak i Dziennika Operacji Finansowych prowadzonego przez Dom Maklerski) wynika, iż przychód który stanowi przedmiot opodatkowania niniejszą decyzją nastąpił wcześniej niż w roku 2008r. - co skutkowało nieprawidłową oceną przedmiotowego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie dochodów uzyskanych przez stronę z lat 2004-2008 z tytułu obrotu papierami wartościowymi (tj. z deklaracji PIT-38 w sytuacji, w której z treści tychże deklaracji wynika, iż skarżąca dysponowała środkami na pokrycie zobowiązań w 2008r., z których to wynika, iż w dyspozycji strony pozostawał dochód w wysokości 2.027.030,00 zł; ponadto – nie został uwzględniony dochód, który pozostawał w dyspozycji skarżącej a wypłacony z rachunku w Domu Maklerskim w łącznej wysokości 1.400.190,9 zł (żądając od skarżącej potwierdzeń sprzed 10 lat - gdy okoliczność ta mogłaby zostać zweryfikowana przez organ z urzędu); zaniechanie przesłuchania świadka E.K. (po bezskutecznym awizowaniu przesyłki - organ zaniechał dalszych wezwań) podczas gdy świadek ta dysponowała wiedzą na temat istotnych okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy podatkowej (co też dostrzegł sam organ - vide k. 5 uzasadnienia tj. okoliczności, na które miała zostać przesłuchana świadek), e) wobec braku pełnej wiedzy organu na temat dochodów skarżącej osiągniętych w Kanadzie organ nie podjął się ustalenia rzeczywistych dochodów skarżącej osiąganych w Kanadzie w poszczególnych latach - poprzez odniesienie się chociażby do minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w Kanadzie w poszczególnych latach czy też uśrednionego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w sektorze właściwym dla skarżącej - wedle odpowiedniego zaszeregowania, art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiały dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. przez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie ustalenia stanu majątkowego strony sprzed roku 1989, a tym samym przyjęcie, iż na dzień 1.01.1989r. strona nie posiadała jakiegokolwiek majątku (argumentując to w zasadzie wyłącznie młodym wiekiem skarżącej), bezpodstawne przyjęcie, iż w latach 1989-2007 strona wydawała co roku kwotę 78.000 zł na utrzymanie potrzeb życiowych, przyjęcie, iż strona nie wwoziła na teren Rzeczypospolitej Polski żadnych dewiz, czemu przeczą zeznania strony i regulacje prawne co do czasu przechowywania takich informacji, przyjęcie, iż wysokość dochodu osiągniętego w Kanadzie wyczerpująco reguluje informacja z Kanadyjskiej Agencji Podatkowej podczas gdy z dokumentu "Odpowiedź częściowa otrzymana od kanadyjskiej administracji podatkowej" z dnia 19.09.2016r wynika, że bazuje ona na niekompletnych danych i nie odzwierciedla wszystkich uzyskanych dochodów - w konsekwencji organ zaniechał dalszego badania powyższych kwestii tj. przede wszystkim ustalenia wysokości minimalnego wynagrodzenia w Kanadzie w poszczególnych latach; minimalnego i średniego wynagrodzenia dla tej kategorii zaszeregowania pracowników co skarżąca; bezpodstawne przyjęcie, iż miarodajnym dla oceny czy skarżąca dysponowała dochodami, które wystarczałyby na zakup nieruchomości w roku 2008 są salda rachunków bankowych, podczas gdy rozliczenie ceny nastąpiło w formie gotówkowej, zaś przed 2008 roku podatniczka dokonała szeregu wypłat gotówkowych (naturalnie odliczone od salda), które umożliwiały zapłatę ceny z tychże transakcji; naruszenie art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ ponownego wezwania świadka E.K. (k. 5 uzasadnienia, podwójne awizo) podczas gdy świadek ten dysponował zdaniem strony wiedzą na temat faktycznie osiąganych przychodów ze wszystkich tytułów w latach 1989-2014 ( w tym w Kanadzie) przez M. Ł., które odbiegają od ustaleń organów, a także ilości wywożonych środków pieniężnych z Kanady do Polski, jak również ponoszonych wydatków przez stronę w latach 1989 - 2008 i jej stanu majątkowego, 4. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez prowadzenie postępowania dowodowego nie w celu ustalenia, czy wydatki podatnika mają pokrycie w przychodach, ale w celu ustalenia, czy oświadczenie podatnika o stanie gotówki na początek 2008 jest prawdopodobne (o czym też stanowią pytania zadawane skarżącej przez organ podatkowy); naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym poprzez brak wszechstronnej analizy dochodów skarżącej w okresie poprzedzającym rok 2008r; naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, naruszenie art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego i braku umorzenia postępowania mimo podniesionego zarzut przedawnienia orzekania w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2017 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi wskazując na naruszenie przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ stwierdził, że w ciągu półtora miesiąca 2007 roku skarżąca spłaciła kwotę kredytu w wysokości 89.715.955,84 zł podczas gdy kwota wykorzystanego kredytu na zakup akcji wyniosła faktycznie 2.717.237,16 zł, co też wynika ze znajdującego się w aktach sprawy Dziennika operacji finansowych prowadzonego przez Dom Maklerski. Dodatkowo strona przedłożyła opinię księgową biegłego rewidenta i zaświadczenie banku potwierdzające, że łącznie na zakup akcji wykorzystano kwotę kredytu 2.717.237,16 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżąca M.L., w kontrolowanym 2008 roku, nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi jej na pokrycie poczynionych w marcu tego roku wydatków. Dla porządku dalszych wywodów w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w sprawie nie jest sporna kwestia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Kwestia ta została szeroko omówiona na str. 9-11 zaskarżonej decyzji i wobec braku zarzutów strony w tym zakresie nie ma potrzeby szczegółowego odnoszenia się do niej w tym miejscu. Wystarczy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, w myśl którego wobec odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji uprawniony był do orzekania na jego podstawie, natomiast organ odwoławczy wydając decyzję w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił moc obowiązującą, zobowiązany był orzekać na podstawie nowych przepisów regulujących zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł, zwartych w Rozdziale 5a (tj. art. 25b - 25g) u.p.d.o.f. Treść tych norm prawnych została również przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 13-15. Sąd stwierdza przy tym, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy było podporządkowane rygorom wskazanym w przywołanych przepisach. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę zarówno w 2008 roku oraz w latach poprzednich. Dokonano również analizy wydatków, jakie były ponoszone przez skarżącą. W rezultacie zestawienia powyższych danych organ odwoławczy stwierdził (podobnie jak organ pierwszej instancji, choć w innej kwocie), że istniała nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżącą w marcu 2008 roku nad osiągniętymi przychodami, nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy powstał przed rokiem 2008, co powoduje, że aktualizują się przesłanki do wydania decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie. Rozważając kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że dla jej oceny miarodajny jest stan prawny obowiązujący w dacie jej wydania. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 29 października 2014 r., a zatem w czasie, gdy obowiązywał art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności tego przepisu z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, niemniej jednak jednocześnie TK postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), tj. w dniu 3 listopada 2014r., przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przedawnienie nie biegnie zatem od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10, LEX 1137579, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji dla oceny zarzutu przedawnienia bez znaczenia pozostaje podnoszona przez stronę kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego, termin ten bowiem biegnie od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja – w niniejszej sprawie zatem termin ten upływał z końcem 2014 r. Decyzja Dyrektora UKS obejmująca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 2008 r. została doręczona stronie w dniu 3 listopada 2014 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w kontekście postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art. 25b ust. 3 jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie polegało zatem na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy. Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały analizy przychodów i wydatków zgodnie z przywołanymi wyżej unormowaniami, natomiast strona skarżąca nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń o dysponowaniu mieniem, które mogło służyć pokryciu wydatków poniesionych w marcu 2008 roku. Skarżąca powoływała się na dochody z obrotu papierami wartościowymi za lata 2004-2008, wskazując na dowody w postaci deklaracji PIT-38 i potwierdzenia przesunięć z rachunku maklerskiego [...] (Dziennik Operacji Finansowych). Organ odwoławczy dokonał bardzo szczegółowej analizy tego źródła przychodu na str. 29—35 decyzji i stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza, aby dochody te stanowiły źródło pokrycia wydatków gotówkowych poniesionych w dniu 20 marca 2008 r. (2.200.000 zł plus 48.028,40 zł). Sam fakt uzyskiwania dochodów z obrotu papierami wartościowymi nie oznacza, że skarżąca dysponowała gotówką z tego tytułu, skoro regularnie inwestowała środki w dalsze nabywanie papierów wartościowych. Deklaracje PIT-38 wskazują zatem jedynie, że skarżąca dokonywała obrotu papierami wartościowymi, uzyskując z tego tytułu dochody (w 2005r. natomiast poniosła stratę), ale nie dowodzą, że dochody te zostały skarżącej wypłacone. Z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że skarżąca powinna udowodnić, że dochody uzyskane z obrotu papierami wartościowymi stanowiły źródło finansowania wydatków w roku 2008, czego nie zdołała uczynić. Z przedłożonych dowodów (m.in. Dziennika Operacji Finansowych) wynika, że dom maklerski dokonywał na rzecz skarżącej wypłat czekiem lub przelewem bankowym. Kwoty, które zostały skarżącej wypłacone przez dom maklerski czekiem, zostały przez organ odwoławczy uwzględnione po stronie jej przychodów. Prawdopodobne jest bowiem, że skoro skarżąca zrealizowała czek i wypłaciła gotówkę, to środki te przeznaczyła na inne wydatki niż dalsze inwestowanie w papiery wartościowe. Odmiennie jednak ocenić należy sytuację dokonania przez dom maklerski przelewu na rachunek bankowy skarżącej. Te środki mogły bowiem zostać spożytkowane w różny sposób – mogły zostać przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego przez skarżącą na zakup papierów wartościowych, mogły zostać zainwestowane w obrót papierami wartościowymi, mogły też zostać przeznaczone na inne cele. Skarżąca mogła udowodnić, a przynajmniej uprawdopodobnić, że zostały one przeznaczone na sfinansowanie kosztów zakupu nieruchomości w marcu 2008 r. przedkładając na żądanie organu wyciągi z rachunków bankowych, na które dom maklerski dokonał przelewu, jednakże tego nie uczyniła. Uniemożliwiła tym samym organom dokonanie analizy przepływów finansowych na tych rachunkach i zweryfikowanie osiąganych z tego tytułu dochodów i ponoszonych w związku z nimi wydatków. Niemożliwe było zatem uwzględnienie tych danych w rozliczeniu przychodów i wydatków w latach 2004-2007, właśnie ze względu na brak wystarczających danych. Skarżąca wykazała jedynie przychody z kapitałów pieniężnych, nie udostępniła jednak danych dotyczących finansowanych nimi wydatków. Tymczasem z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.wynika, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku nie tylko w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych ale także "stanowiących pokrycie wydatku". Nie wystarczy zatem wykazać, że skarżąca uzyskiwała dochody z obrotu papierami wartościowymi, należy jeszcze wykazać, że służyły one finansowaniu innych stwierdzonych przez organ wydatków, aniżeli dalszy zakup akcji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jak wynika ze składanych przez stronę deklaracji, ponosiła ona znaczne koszty uzyskania przychodu z tytułu obrotu papierami wartościowymi – w 2004 r. 5.458.721,46 zł, w 2005 r. 740.107,89 zł, w 2006 r. 5.73.769,13 zł, w 2007 r. 4.572.246,73 zł. Słusznie zatem organ skupił uwagę nie na wysokości uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, ale na tym, czy skarżąca wykazała fakt realnego dysponowania środkami pozwalającymi na poniesienie spornego wydatku w marcu 2008 r. i stwierdził, że brak jest dowodów to potwierdzających. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez brak konfrontacji wątpliwości organu z danymi, którymi organ dysponuje z urzędu bądź może je uzyskać, tj. dane wszystkich rachunków bankowych posiadanych przez skarżącą oraz ich sald w poszczególnych okresach czasu bądź też zwrócenie się do Domu Maklerskiego o wskazanie numerów rachunków, na które nastąpiły przelewy. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zasada, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, a ust. 2 tego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, dotyczący przychodów (dochodów) opodatkowanych i nieopodatkowanych, które znane są organowi z urzędu lub są możliwe do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych a także rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną. Dane dotyczące rachunków bankowych a także historii operacji na tych rachunkach do tego rodzaju źródeł nie należą. Oznacza to, że w tym zakresie na stronie nadal spoczywa wymieniony w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu. Organ wzywał stronę do przedłożenia historii rachunków bankowych, które pozwoliłyby na wykazanie jej twierdzeń co do źródeł pochodzenia gotówki przeznaczonej na sfinansowanie spornych wydatków poniesionych w 2008 roku. Skarżąca jednak uchyliła się od wykonania tego obowiązku, a konsekwencje tego faktu, w związku z jednoznaczną treścią art. 25g ust. 1 u.p.d.f., ją samą obciążają. Nieprzedłożenie przez stronę pełnej historii operacji na posiadanych przez nią rachunkach bankowych czyni również bezzasadnym zarzut podniesiony w pkt II.2.lit. e skargi. Strona podnosi, że przed 2008 rokiem dokonała szeregu wypłat gotówkowych z rachunków bankowych, które to wypłaty umożliwiły zapłatę ceny nabycia udziału w nieruchomościach w marcu 2008 r., którego to faktu organ nie uwzględnił opierając się jedynie na saldach rachunków bankowych. Powtórzyć jednak należy, że to w interesie skarżącej było wykazanie faktu dokonywania takich wypłat za pomocą historii operacji na rachunkach bankowych, a nieprzedłożenie tych dowodów skutkowało oparciem się przez organ na udostępnionych mu niepełnych danych, obejmujących jedynie salda rachunków (i częściową historię operacji na jednym z rachunków). Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej spłaty w 2007 roku kredytu zaciągniętego przez stronę na zakup akcji, wskazać trzeba, że błąd organu polegający na przyjęciu, że skarżąca spłaciła kwotę 89.715.955,84 zł nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Dla porządku zauważyć należy jedynie, że strona mimo wezwania organu nie udzieliła wyjaśnień dotyczących warunków zaciągnięcia i spłaty ww. kredytu, nie można zatem czynić organowi zarzutu, że dokonał takiej a nie innej oceny materiału dowodowego, była ona bowiem uzasadniona na tamtym etapie postępowania. Dopiero w postępowaniu przed Sądem skarżąca wyjaśnia, że w rzeczywistości kwota wykorzystanego kredytu na zakup akcji wyniosła 2.717.237,16 zł, a pozostałe środki postawione przez bank do jej dyspozycji zostały bankowi zwrócone. Kwestia ta jednak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem wydatki na spłatę ww. kredytu nie zostały uwzględnione po stronie wydatków 2007. Dokonanie spłaty ww. kredytu nie było też jedynym argumentem, którym organ posłużył się odmawiając uwzględnienia po stronie przychodów 2006 r. kwoty 2.596.680 zł. Wskazał bowiem, że wysoce prawdopodobnym jest, że środki te zostały zaangażowane w nabywanie papierów wartościowych roku 2006, a ponadto skarżąca nie wykazała, aby środki te były w jej dyspozycji na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. Tych zaś argumentów przedłożone przez stronę na etapie postępowania sądowego dokumenty nie podważają. Z udostępnionych przez stronę niepełnych danych rachunku bankowego nr 86 xxx(...) prowadzonego przez A SA wynika, że saldo tego konta na dzień 7 grudnia 2006 r. wynosiło 868.427,59 zł, a na dzień 1 stycznia 2008 r. – 84,88 zł. Potwierdza to wniosek organu, że kwota 2.596.680 zł nie stanowiła źródła finansowania wydatków poniesionych w 2008 r., a z dużym prawdopodobieństwem zostały one zaangażowane w nabywanie papierów wartościowych – według PIT-38 koszty uzyskania przychodu za 2006 r. z tytułu obrotu papierami wartościowymi wyniosły 5.673.769,13 zł. Bezzasadny jest zarzut podniesiony w pkt II.1 lit. e i 2 lit. d skargi, dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organy wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującego w Kanadzie w poszczególnych latach czy też uśrednionego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w sektorze właściwym dla skarżącej, wedle odpowiedniego zaszeregowania. Skarżąca w toku postępowania wskazała na fakt uzyskiwania dochodów z pracy w Kanadzie, nie określiła jednakże ich źródeł i wysokości. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające zwracając się do administracji podatkowej Kanady o informacje w tym zakresie. Na ich podstawie organ ustalił nie tylko przychody uzyskiwane przez skarżącą na terenie Kanady, ale także stan majątkowy – tj. fakt zakupu, a następnie sprzedaży nieruchomości. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ wbrew zastrzeżeniom zawartym w urzędowej korespondencji z administracją podatkową Kanady informacje te uznał za pełne, niemniej jednak były to jedyne dostępne informacje urzędowe, a innych dowodów strona nie dostarczyła. Wbrew jej żądaniom nie było natomiast podstaw do uwzględniania minimalnego czy średniego wynagrodzenia w Kanadzie w poszczególnych latach za okresy, co do których brak było informacji o uzyskiwanych przez stronę dochodach, skoro brak było dowodów, że w tym czasie skarżąca w ogóle pracowała. Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ustalenia stanu majątkowego strony sprzed 1989 roku. Organ wyjaśnił, że w roku 1989 skarżąca miała 24 lata i przyjechała do Kanady studiować. Okoliczności te w sposób logiczny tłumaczą przyjęcie roku 1989 jako daty początkowej zarobkowania przez skarżącą, a strona oprócz zanegowania tego stanowiska nie wskazała żadnych okoliczności, które ustalenie to mogłyby podważyć, nie wykazała w szczególności ani nie uprawdopodobniła, że przed tym rokiem posiadała jakikolwiek majątek. Nie wynika to zwłaszcza z jej zeznań – wskazała ona, że naukę w szkołach w Kanadzie sfinansowała częściowo pożyczką, którą następnie spłaciła, a częściowo z własnej pracy zarobkowej na terenie Kanady. Z zeznań tych nie wynika, aby skarżąca przyjeżdżając do Kanady posiadała jakiś majątek. Dokonana zatem przez organ ocena dowodów nie narusza granic wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia strony o przywożeniu do Polski waluty obcej (amerykańskiej, kanadyjskiej) nie znalazły żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Skarżąca zeznała, że fakt wwozu dewiz zgłaszała na granicy, nie potrafiła jednak wskazać, jakiego rzędu były to kwoty, a w Rejestrze Zgłoszeń Dewizowych nie stwierdzono wpisów potwierdzających zgłoszenie wartości dewizowych przez podatniczkę. Same twierdzenia podatniczki, ogólnikowe i niczym niepoparte, są niewystarczające, aby na ich podstawie czynić ustalenia faktyczne. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180–200 Ordynacji podatkowej. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, w postępowaniu podatkowym organ podjął wszelkie możliwe działania w celu zebrania pełnego materiał dowodowego dotyczącego zdarzeń, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiązała powstanie obowiązku podatkowego. Zarzut, że organ bezzasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka siostry skarżącej E.K. jest nieuzasadniony. Jakkolwiek organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił stronie przesłanek jakimi kierował się rezygnując z przeprowadzenia tego dowodu – mimo podjęcia jednej nieudanej próby przesłuchania świadka – niemniej jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez sąd. Strona nie uzasadniła bowiem przekonująco, dlaczego siostra skarżącej miałaby dysponować "wiedzą na temat faktycznie osiąganych przychodów ze wszystkich tytułów w latach 1989-2014 (w tym w Kanadzie) przez M. Ł. (...) jak również ponoszonych wydatków przez stronę w latach 1989-2008 i jej stanu majątkowego"" (pkt II.3 zarzutów skargi), w sytuacji, w której wiedzy tej nie miała sama skarżąca. Wydaje się oczywiste, że to skarżąca powinna dysponować najszerszą i najbardziej dokładną wiedzą na temat swoich własnych przychodów, ich źródeł i wysokości oraz ponoszonych wydatków, a zeznania innych osób, choćby i najbliższych, mogą co najwyżej twierdzenia te potwierdzać, ale nie zastępować. Skoro zatem sama skarżąca nie potrafiła wskazać precyzyjnie źródeł i wysokości swoich przychodów w latach 1989-2004 (w tym w Kanadzie), to w ocenie Sądu zeznania jej siostry nie mogłyby w istotny sposób wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Podobnie, skoro skarżąca utrzymywała, że zgłaszała fakt wwozu dewiz do kraju, a twierdzenie te nie znalazły potwierdzenia w informacjach udzielonych przez izby celne, zeznania E.K. co do "ilości wywożonych środków pieniężnych z Kanady do Polski", nie mogłyby zmienić dokonanej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej i możliwości poniesienia przez nią wydatków poczynionych w 2008 roku, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Należy przy tym zauważyć, że podatniczka w trakcie trwającego postępowania nie była w stanie przedstawić żadnych dowodów mogących wykazać przeciwieństwo twierdzeń organów podatkowych. W szczególności nie wskazywała na takie dowody, które pozwoliłyby przyjąć, że zarówno w 2008 roku, jak i w latach poprzednich uzyskiwała przychody w wyższej wysokości niż zostało to ustalone przez organy podatkowe jak i że dochody uzyskiwane z obrotu papierami wartościowymi stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w marcu 2008 r. Organ wzywał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia historii operacji na rachunkach bankowych, na które wpływały środki wypłacane przez dom maklerski, jednak bezskutecznie. Wprawdzie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, to jednak podatnik nie może pozostawać w bezczynności w sytuacji, gdy wiedza o określonych faktach jest uzależniona od informacji dostępnych samemu podatnikowi. Rzeczą podatnika jest w takiej sytuacji przedstawić organom podatkowym posiadane dane, informacje, które podlegać będą ocenie w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Nie można natomiast oczekiwać od organów podatkowych, że będą poszukiwały dowodów na poparcie twierdzeń podatnika w sytuacji, gdy on sam prezentuje pasywną postawę w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, formułując jedynie ogólnikowe stwierdzenia o wystąpieniu określonych okoliczności faktycznych mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Sąd zwraca przy tym uwagę, że jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają hierarchii ważności poszczególnych dowodów, przyznając jednym prymat pierwszeństwa nad drugimi, co uniemożliwia przypisywanie szczególnej roli np. dowodom z dokumentów, to jednak, zdaniem Sądu, nie można nie doceniać roli tych środków dowodowych w procesie dowodzenia wartości majątku. Należy mieć bowiem na uwadze, że postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych przychodów, ma walor ściśle ekonomiczny (rachunkowy). W postępowaniu tym nie chodzi bowiem tylko o stwierdzenie, że podatnik posiadał jakikolwiek majątek ale że był to majątek mający określony wymiar finansowy, pozwalający podatnikowi na rzeczywiste pokrycie poniesionych wydatków. Ze względu na ten rachunkowy charakter, dowody z dokumentów wskazujących na posiadanie konkretnych wartości pieniężnych, co jest istotne zwłaszcza wówczas, gdy wydatki czynione są w formie gotówkowej, niewątpliwe przyczyniają się do dokładnego wykazania stanu posiadanego przez podatnika majątku. W rozpoznawanej sprawie takich dowodów strona nie przedłożyła. Brak jest bowiem dowodów dokumentujących fakt dysponowania oszczędnościami w kwocie deklarowanej przez podatniczkę. Po stronie ponoszonych wydatków sporna pozostawała kwestia ponoszonych przez stronę kosztów utrzymania. Ponieważ skarżąca sama wskazała, że w latach 2005-2007 ponosiła koszty utrzymania w wysokości 6500 zł miesięcznie (pisma z 5 listopada 2013 r., 19 września 2011 r., 5 września 2011r.), trudno czynić organowi zarzut, że uwzględnił oświadczenie strony, skoro to właśnie strona najlepiej orientuje się w tego rodzaju ponoszonych przez siebie kosztach. Odnośnie natomiast lat 1989-2004, skarżąca nie wskazała wysokości ponoszonych przez siebie kosztów utrzymania. Organ pierwszej instancji w związku z tym przyjął kwotę 6.500 zł miesięcznie, natomiast organ odwoławczy uwzględnił zarzuty strony i przyjął, że podatniczka ponosiła koszty utrzymania w kwocie 3.900 zł miesięcznie, uzasadniając, że jest to kwota miarodajna jeżeli weźmie się pod uwagę inne wydatki ponoszone przez stronę w tamtym okresie, jak również koszty wielokrotnych podróży skarżącej pomiędzy Kanadą i Polską. Z oceną tą należy się zgodzić, zwłaszcza że skarżąca oprócz zakwestionowania powyższej kwoty nie wskazała żadnych kontrargumentów ani nawet nie podała, nie wspominając o uprawdopodobnieniu, kwoty faktycznie ponoszonych przez siebie kosztów utrzymania. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o braku środków na pokrycie wydatków poniesionych przez skarżącą w 2008 roku. Nie naruszało też tego przepisu zadawanie przez organ stronie pytań mających na celu zweryfikowanie, czy jej oświadczenie o stanie gotówki na początek 2008 r. jest prawdopodobne. Odmienna ocena materiału dowodowego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zatem skoro podatniczka skutecznie za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalających na sfinansowanie wydatków w 2008 roku, to tym samym dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2008 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródła i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów. Sąd wskazuje przy tym, że podatnik, wobec którego prowadzone jest postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia. Takich działań strona skarżąca nie podejmowała, natomiast nie można zakładać, że każde twierdzenie podatniczki, niepoparte żadnymi wiarygodnymi informacjami będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.