I SA/Gd 666/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.352-361.2021/10/10, 2201-IOV-2.4103.284-293.2021/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4.217 zł (cztery tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania UZASADNIENIE Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) na podstawie upoważnień z dnia 30 sierpnia 2019 r. oraz z dnia 7 stycznia 2020 r., wszczął wobec E. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdyni (dalej w skrócie zwana Spółką), kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa, podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do listopada 2018 r., zakończoną sporządzeniem protokołu kontroli, doręczonym Spółce w dniu 5 maja 2020 r. W toku kontroli ustalono, że Umowa Spółki z o.o. zawarta została w dniu 18 września 2014 r., natomiast w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka zarejestrowana została w dniu 14 października 2014 r. Zgodnie z informacją zawartą w dziale 3 odpisu KRS Spółka od dnia 18 września 2015 r. wskazywała jako przedmiot działalności m.in. stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja; działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych; pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana; pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana; leasing finansowy; pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. Postanowieniem z dnia 30 września 2020 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r., a w dniu 15 czerwca 2021 r. wydał decyzję określającą Spółce kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2015 r. w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie nie wykonywała jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub choćby nie planowała takiej działalności podjąć. Nie wskazała też, w jaki sposób nabycia wykazane w rejestrach zakupu służyły czynnościom opodatkowanym oraz jakie konkretnie działania podejmowała w celu rozpoczęcia sprzedaży. W decyzji zwrócono także uwagę, że środki pieniężne w 2015 r. Spółka uzyskiwała wyłącznie z tytułu udzielanych jej pożyczek, a zobowiązań tych Spółka nie spłacała. Zdaniem organu w toku postępowania ustalono brak związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi wobec czego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmówiono Spółce prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 24 marca 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych od marca do grudnia 2015 r. deklarowała wyłącznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przyjmując za początkowy termin przedawnienia koniec roku kalendarzowego w którym Spółka deklarowała kwestionowane rozliczenia, przedawnienie prawa do prawidłowego określenia wskazanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2015 r., upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. Niemniej jednak, jak wskazał organ, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 23 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego, o czym Spółka została powiadomiona z dniem 26 listopada 2020 r., a pełnomocnik Spółki z dniem 23 listopada 2020 r. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie dochodzenia nie miało zatem instrumentalnego charakteru, albowiem zgromadzony obszerny materiał dowodowy wskazywał, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka wykonywała jakąkolwiek działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub choćby planowała taką działalność podjąć. Pomimo wezwań organu podatkowego Podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających związek dokonanych nabyć towarów oraz usług z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji Naczelnika, że Spółka w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor zwrócił uwagę, że środki pieniężne niezbędne do funkcjonowania podmiotu Spółka uzyskiwała wyłącznie na podstawie zawieranych umów pożyczek od A. K., E1 Sp. z o.o. oraz C. Limited z siedzibą w Nikozji. Członkowie zarządu Spółki nie potrafili sprecyzować zakresu jej działalności ani tego, jakie realne cele realizuje jej zarząd i wskazywali jedynie na nieaktualne, niezrealizowane zamierzenia. Zdaniem Dyrektora wskazywane przez Spółkę przejawy prowadzonej przez nią zorganizowanej działalności gospodarczej, takie jak szerokie otoczenie kontrahentów, korzystanie ze specjalistycznych usług doradczych (prawnych), zarządczych, przygotowywanie i obsługa projektów realizowanych przez Spółkę, uczestnictwo w spotkaniach nie znalazły potwierdzenia w żadnych wiarygodnych dokumentów źródłowych. Aktywność Spółki nie miała także odzwierciedlenia w faktycznym podjęciu prób zmierzających do uzyskania obrotów z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. W ocenie Dyrektora brak rzeczywistej aktywności gospodarczej Spółki stawiał pod znakiem zapytania zasadność dokonywanych przez podatnika zakupów w tym utrzymywania floty samochodów, ponoszenia wydatków na realizację podróży lotniczych osób nie związanych ze Spółką, wysoko wynagradzanej obsługi prawnej i biurowej. Ponoszone przez Spółkę nakłady nie pozostawały w jakiejkolwiek proporcji do wykazywanych przez Spółkę potrzeb, niewspółmiernie przekraczały wysokość kapitału zakładowego, w sytuacji gdy żaden podmiot nie został ujawniony jako rzeczywisty (klient/nabywca) Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja Spółki, zwłaszcza przesłanki jej powstania, powiązania kapitałowe i osobowe wskazują, iż jej zawiązanie i istnienie przez lata 2015-2018 nie miało na celu rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie generowanie kosztów i podatku od towarów i usług do zwrotu. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w braku orientacji zarządu co do planów lub zamierzeń zarządzanej przez nich spółki, pochodzenia środków pieniężnych, przy jednoczesnym trwaniu na rynku, pomimo braku faktycznej działalności operacyjnej. Spółka nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, z których wynikałoby w przekonujący sposób, że podejmowane były przez nią działania zmierzające do realizacji celu gospodarczego. Zdaniem organu analiza zadeklarowanych nabyć towarów i usług prowadzi do wniosku, że w żaden sposób nie były one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istniały podstawy do odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług niż Spółka uczyniła to w złożonych deklaracjach. Dyrektor stwierdził jednocześnie, w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem przesłuchania kluczowych dla sprawy osób oraz błędną interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiając Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów, jakie spółka poniosła w związku z planowaną, ale niezrealizowaną sprzedażą opodatkowaną. W uzasadnieniu wskazane zostało, że organy podatkowe nie przesłuchały doradcę strategicznego R.K., co determinuje niekompletność materiałów dowodowych i nie pozwoliło na przedstawienie pełnego obrazu działalności spółki. Zdaniem strony Dyrektor błędnie zakłada, że pomiędzy poniesionymi kosztami na inwestycje i uzyskiwanymi przychodami musi istnieć natychmiastowy związek, taka sytuacja nie wynika z przepisów prawa. Strona zwróciła uwagę, że z uwagi na długoterminowość niektórych procesów inwestycyjnych, nie jest wymagane osiągnięcie natychmiastowych wyników, a ich przygotowanie poprzedza długi i złożony proces. Strona wskazała, że przed zwarciem wielomilionowego kontraktu, konieczne są wielokrotne spotkania, a decyzje nie mogą być podejmowane ad hoc. Nie ulega jednak wątpliwości, że poniesione w tym celu koszty są związane z uzyskaniem przychodu. W przekonaniu wnoszącej skargę analiza biznesu i biznesowych perspektyw nie jest rolą organów podatkowych, a prawo do tego uzurpuje sobie Dyrektor. Spółka podkreśliła, że w decyzji odwoławczej zawarto kuriozalną tezę o zawiązaniu spółki wyłącznie w celu uzyskania zwrotu VAT. Zwrócono też uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistości poniesionych wydatków, potwierdzając tym samym wykonanie usług jak i zapłatę za powyższe. Spółka stwierdziła też, że fakt, iż nie osiągnęła dochodów, nie jest przesłanką do wysnuwania wniosków o braku zamiaru ich osiągnięcia. Nie można przy tym zakładać, że prawo do rozliczenia podatku VAT przysługuje wyłącznie tym podmiotom, które osiągają gospodarczy sukces. Wskazano przy tym, że poniesione przez spółkę wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia działalności gospodarczej mają związek z działalnością, o jakiej stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według strony wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej w przyszłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa, aczkolwiek nie z powodu zarzutów, jakie strona podnosiła we wniesionym środku zaskarżenia. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na uznanie, że poniesione wydatki nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem organów w rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem dowodów na to, że nabyte towary i usługi pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Rozstrzyganie powyższej kwestii okazało się jednak w niniejszej sprawie przedwczesne wobec stwierdzenia przez Sąd rozpoznający skargę, że organ odwoławczy nie zbadał w wystarczający sposób, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W tym miejscu należy wskazać, że z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa we wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym i ciąży na nim powinność wyjścia poza granice sformułowanych zarzutów, jeśli dostrzega określone kwestie pominięte przez stronę, a istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Kwestia przedawnienia jest bez wątpienia objęta zakresem rozpoznawanej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym i ma znaczenie dla ostatecznego wyniku sprawy. Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, która wywołuje także skutki procesowe. Na gruncie prawa materialnego niweczy ono uprawnienia administrowanego organu, a okoliczność tę organ bierze pod rozwagę z urzędu. W ten sposób determinuje ono także skutki procesowe, przesądzając o treści aktu stosowania prawa. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej spawie termin przedawnienia prawa do prawidłowego określenia wskazanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2015 r., upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji określająca Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za okres od marca do grudnia 2015 roku, została wydana w dniu 15 czerwca 2021 r. Z kolei decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika została wydana w dniu 24 marca 2022 r. Z akt sprawy wynika, że na mocy postanowienia z dnia 23 października 2020 r. doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s., związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe m.in. od marca do grudnia 2015 r. Jednocześnie Naczelnik pismami z dnia 9 listopada 2020 r. zawiadomił zarówno pełnomocnika Spółki oraz Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Zawiadomienia zostały odebrane przez pełnomocnika w dniu 23 listopada 2020 r. a przez Spółkę w dniu 26 listopada 2020 r. Mając na uwadze wskazane okoliczności Dyrektor uznał, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, brak było przeszkód do rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania. Organ odwoławczy dodał przy tym, że wszczęcie dochodzenia nie miało charakteru instrumentalnego, albowiem było uzasadnione zaistniałymi w sprawie okolicznościami. W zakresie problemu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm. - dalej: p.u.s.a) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. NSA w najnowszych orzeczeniach podkreślił też, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21). Podzielając powyższe poglądy, w sprawie niniejszej należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje w wystarczający sposób na te okoliczności, które są istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie, instrumentalny charakter. Należy mieć bowiem na uwadze, że argumentacja organu mająca dowodzić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że do wszczęcia tego postępowania doszło z uwagi na zgromadzanie na etapie kontroli podatkowej obszernego materiału dowodowego, z którego wynika, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Formułując powyższe stwierdzenie organ wskazuje zatem jedynie na przyczyny, które legły u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego uznając, że już samo zebranie materiału dowodowego wskazującego na uzasadnienie podejrzenia popełnienia przestępstwa nie może być oceniane jakie działanie o instrumentalnym charakterze. Sąd zwraca uwagę, że jakkolwiek oczywistym jest, iż podstawą wszczęcia każdego postępowania karnego skarbowego musi być odpowiedni materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że zachodzi podejrzenie popełniania czynu zabronionego, to jednak fakt zgromadzenia dowodów pozwalających na wszczęcie dochodzenia nie jest równoznaczny z nieinstrumentalnym działaniem organów podatkowych, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy rozpatrywaniu zagadnienia związanego z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego trzeba mieć bowiem na względzie w jakim momencie dochodzi do zainicjowania dochodzenia lub śledztwa. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie dochodzenia było bliskie upływowi terminu przedawnienia odnoszącego się do rozliczeń w podatku VAT za miesiące od marca do listopada 2015 r. i co istotne nastąpiło zarówno przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji jak i przez organ odwoławczy. Gdyby zatem nie wszczęcie postępowania karnoskarbowego, wydanie decyzji przez organy podatkowe obu instancji orzekającej o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do listopada 2015 r., byłoby niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2020 r. W związku z takim stanem rzeczy, rolą organu odwoławczego było dokładne wskazanie w treści decyzji tych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie zagwarantowanie sobie możliwości wydania decyzji w administracyjnym toku instancji, poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu zachodziła konieczność wskazania przez organ odwoławczy, w treści uzasadniania decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Jak wskazał na to NSA w przywoływanej uchwale o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Takiego wyjaśnienia zabrakło w treści zaskarżonej decyzji, w której ograniczono się w istocie do stwierdzenia, że z uwagi na obszerność materiału dowodowego dającego podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak dokładnego wyjaśnienia tych kwestii przez organ odwoławczy uniemożliwia Sądowi rozpoznającemu skargę przeprowadzenie kontroli tego, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec braku wskazania przez organ odwoławczy okoliczności dotyczących prowadzonego postępowania karnego skarbowego, na obecnym etapie postępowania Sąd nie jest władny ocenić legalności działania organu odwoławczego. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest bowiem w oparciu o treść uzasadniania zastosowania wskazanej normy, czemu organ daje wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Sąd wskazuje jednocześnie, że dokonał analizy akt sprawy celem zweryfikowania, czy zawierają one informacje odnoszące się do przebiegu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Sąd rozpoznający skargę zwrócił uwagę, że organ odwoławczy pismem z dnia 28 lipca 2021 r. (k. 2524) zwrócił się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku o przedłożenie kserokopii dokumentów potwierdzających zaistnienie okoliczności stanowiących podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku udzielił odpowiedzi (k. 2545), z której wynika, że zostało złożone zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, że wystąpiły przesłanki wszczęcia postępowania karnoskarbowego i miało to miejsce w dniu 23 października 2020 r. oraz, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia o czym strona została zawiadomiona. W dniu 14 września 2021 r. Dyrektor skierował kolejne pismo do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku (k. 2546) zwracając się o udzielenie informacji o tym, czy postępowanie karnoskarbowe jest nadal prowadzone i czy podjęto czynności procesowe wskazujące, że wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku wydał zarządzenie (k. 2552) wyrażające zgodę na udostępnienie Dyrektorowi uwierzytelnionej kopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia i załączył taką kopię oraz przesłał pismo z 16 września 2021 r. w którym wskazał, że postępowanie karnoskarbowe jest prowadzone i zostało ono wszczęte z uwagi na wynikające z materiału dowodowego uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W aktach sprawy znajduje się ponadto zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego (k. 2530-2544). Na podstawie takich lakonicznych informacji Sąd kontrolujący niniejszą sprawę nie był jednak władny ocenić, czy instrument wszczęcia postępowania karnego skarbowego posłużył organowi wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też wszczęcie tego postępowania stanowiło normalną konsekwencję pozyskania informacji o możliwości popełnienia czynu zabronionego, co wykluczałoby instrumentalne wykorzystanie tej instytucji przez organy podatkowe. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dostarczają bowiem informacji o tym, jakie czynności i w jakim zakresie podejmowane były w postępowaniu karnoskarbowym. Niemożliwe jest zatem w oparciu o takie dane dokonanie oceny tego, czy aktywność organów prowadzących to postępowanie miała charakter rzeczywisty, zmierzający do zebrania dowodów umożliwiających przejście postępowania w fazę in personam i postawienie zarzutu popełnienia czynu zabronionego (a zatem zrealizowania celu postępowania karnoskarbowego), czy też organ pozorował jedynie podejmowanie czynności co świadczyłoby o instrumentalnym powołaniu się przez organ na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, zasadność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W ocenie Sądu, dokładne wyjaśnienie tych okoliczności w decyzji było konieczne i nie można było poprzestać na stwierdzeniu, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło z uwagi na zebranie obszernego materiału dowodowego wskazującego na podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. To organ podatkowy był w sprawie zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło li tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 23 października 2020 r., a zatem jedynie na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia prawa do prawidłowego określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2015 r. W ocenie Sądu ta bliskość terminu przedawnienia obligowała organ do poczynienia pogłębionej analizy tych okoliczności, które wiązały się nie tylko z wszczęciem ale także z prowadzeniem postępowania karnego. Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań. Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był zgromadzić stosowne dowody, wskazać na nie w treści decyzji i dokonać ich oceny. Wprawdzie, jak zostało to wcześniej wskazane, organ zwrócił się do organu prowadzącego dochodzenie o udzielnie informacji dotyczących toczącego się postępowania karnego skarbowego, niemniej jednak treść udzielonej odpowiedzi była na tyle lakoniczna, że wymagane było pozyskanie przez Dyrektora dokładniejszych informacji o czynnościach podejmowanych w trakcie trwającego dochodzenia. Zaniechanie w zakresie pozyskania tych danych musi być postrzegane jako niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, które miały wpływ na ocenę kwestii nieinstrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższe prowadzi do naruszenia norm zawartych m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie, co do możliwości orzekania w tej sprawie po 31 grudnia 2020 r. Tymczasem zgodnie z art. 122 art. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany rzetelnie zgromadzić dowody istotne dla rozstrzygnięcia, a także w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie zatem dokładniejsze wyjaśnienie czy nie doszło w tej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów, w tym chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karnoprocesowych wskazujących, czy w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę, czy pozostaje to w związku z określeniem zobowiązań Spółki stanowiących przedmiot niniejszej sprawy. Potrzeba odniesienia się do wskazanych okoliczności konieczna jest bowiem z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w czasie bliskim dacie przedawniania zobowiązania podatkowego oraz w kontekście tego, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala jednak na skontrolowanie powyższych kwestii przez sąd administracyjny i przyjęcie ostatecznych wniosków w tym zakresie. Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Podkreślić należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Reasumując, organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu także dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, w której nie wyjaśniono kategorycznie, czy z uwagi na upływ terminu przedawnienia dopuszczalne było określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za miesiące od marca do grudnia 2015 roku, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy okazało się przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a., na które to koszty składają się uiszczony w sprawie wpis w wysokości 1.500 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w połowie stawki wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 lit f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) tj. kwota 2.700 zł. Orzekając o zasądzeniu jedynie połowy wynagrodzenia pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że w świetle brzmienia art. 206 p.p.s.a. może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający uchylił zaskarżoną decyzję z powodu braku dostatecznego wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, będąc związany uchwałą NSA z dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Powyższa okoliczność została przez Sąd uwzględniona z urzędu, mimo braku w tym zakresie zarzutu, sformułowanego przez pełnomocnika w treści skargi. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie skarżącej zwrotu jedynie części kosztów zastępstwa procesowego.