II FSK 103/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 237/17 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 237/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W., przy udziale C. spółki z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio C. spółka z o.o. z siedzibą w W., poprzednio S. spółka z o.o. z/s w W.), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. z 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1.1 Spór między stronami w istocie sprowadzał się do oceny zasadności umorzenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego wobec Spółki (uczestnika w postępowaniu sądowym) z uwagi na stwierdzenie, że Spółka prawidłowo zadeklarowała podatek rolny, a nie podatek od nieruchomości od gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, które nie są zajęte na powadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie kluczowe znaczenia mają dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków - art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.). W ewidencji gruntów i budynków widnieje wpis właściciela nieruchomości (do 2 lutego 2015 r. T. sp. z o.o.; od 2 lutego 2015 r. S. sp. z o.o.). 1.2 Sąd wskazał na art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), dalej: "ustawa o podatku rolnym" oraz art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna tych norm nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają nieruchomości sklasyfikowane jako użytki rolne, chyba, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności" winno być odczytywane jako faktyczne wykorzystywanie tych nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że grunty te są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że sporne działki były klasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Ponadto decyzją z 11 maja 2015 r. nr [...] r. Starosta Ś. odmówił dokonania aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków na podstawie decyzji Wójta Gminy K. nr [...] z 30 czerwca 1993 r. uzasadniając to tym, że na obszarze działek wymienionych w ww. decyzji nie podjęto innego niż rolniczy sposobu użytkowania gruntów. Właściciel działek nie zgłaszał rozpoczęcia bądź zakończenia budowy na działkach, a przeprowadzone 17 kwietnia 2015 r. oględziny nie potwierdziły innego niż rolny sposób użytkowania działek. Nie zmienia tego fakt, że w latach 90-ch występowano o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. Opisane fakty dowodzą, że sporne grunty były użytkami rolnymi, zaś organ podatkowy I instancji nie wykazał aby na tych gruntach była prowadzona działalność gospodarcza. Nie świadczy o tym ani zmiana planów zagospodarowania przestrzennego gminy, ani uzyskanie wskazań lokalizacyjnych czy decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji, ani też posiadanie opracowanej koncepcji planu realizacyjnego rejonu autostrady A. wraz z kompletem dokumentacji i uzgodnień wymaganych prawem dotyczących planowanej inwestycji (budowy MOP P.). Działania te nie świadczą jeszcze o zajęciu nieruchomości na cele działalności gospodarczej, ponadto, co także ma znaczenie dla sprawy, zostały podjęte w latach 90 - tych i do dnia wydania decyzji nie były realizowane. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prokurator wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego art. 174 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 p.p.s.a. wskutek błędnej wykładni art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że stanowiące własność (lub będące w posiadaniu) podmiotu gospodarczego - przedsiębiorcy nieruchomości gruntowe, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez to, że nie podjęto względem nich działań zmierzających do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, (np. nie uzyskano pozwolenia na budowę), podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanych przepisów uzasadnia wniosek, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty ,,będące w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą" (legalna definicja), a nie tylko zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza, że każdy grunt przedsiębiorcy nabyty w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tak jak w sprawie: celem realizowania inwestycji towarzyszących dla ustalonej lokalizacji autostrady A. oraz budowy miejsc obsługi podróżnych: P. i S. MOP (budowa stacji paliw, moteli, obiektów noclegowych, turystycznych i związanej z tym infrastruktury technicznej) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zasada) chyba, że na gruncie tym faktycznie kontynuuje działalność rolniczą (wyjątek od zasady), gdyż tylko wtedy będzie podlegał podatkowi rolnemu, w konsekwencji, bezzasadnie oddalono skargę; II. przepisów procesowych w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 c i art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a polegającego na niesłusznym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Kolegium o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego przez Wójta Gminy K. w zakresie ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz wysokości należnego podatku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku, w którym Sąd ten nie ocenił wszystkich dowodów sprawy, a w konsekwencji bezzasadnie oddalił skargę, podczas gdy prawidłowa ich ocena uzasadnia wniosek, że wszczęcie postępowania podatkowego było konieczne, aby ustalić podmiot zobowiązany, przedmiot opodatkowania oraz prawidłową wysokość podatku od nieruchomości, przy czym zarzut ten pozostaje w związku z naruszeniem: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającym na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny Kolegium, że wszczęte przez Wójta Gminy K. postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w związku ze złożoną przez podatnika S. Spółka z o.o. (później: C. Spółka z o.o.) deklaracją na podatek od nieruchomości i podatek rolny - było postępowaniem bezprzedmiotowym, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że wobec istotnych wątpliwości co do prawidłowego wskazania przedmiotu opodatkowania oraz obliczenia jego wysokości, organ podatkowy I instancji - zasadnie wszczął z urzędu i przeprowadził postępowanie podatkowe, w wyniku którego prawidłowo ustalił, że przedmiotem opodatkowania są nieruchomości gruntowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których nie jest prowadzona działalność rolnicza, a tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. O oddalenie skargi kasacyjnej wniósł również uczestnik postępowania w piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną. W ocenie uczestnika zaskarżony wyrok jest prawidłowy. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszeń prawa procesowego, ani materialnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny zasadności skargi kasacyjnej Prokuratora w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w szczególności w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 166/18, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku. 4.2 Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia językowa przywołanego wyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem rolnym będą podlegały nieruchomości sklasyfikowane jako rolne, chyba, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności" niezdefiniowane w omawianej ustawie, powinno być rozumiane jako faktyczne wykorzystywanie tych nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że grunty te są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje jego faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę i fakt, że przedsiębiorca hipotetycznie mógłby na przedmiotowym gruncie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z zakresem swojej działalności lub też go sprzedać (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 214/17– dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W literaturze przedmiotu również wskazuje się, że "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2005, s. 70.). 4.3 Powyższa wykładnia przepisów prawa materialnego pozostaje zbieżna z tą zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji też determinowała ona zakres postępowania dowodowego organów podatkowych oraz rodzaj podjętego rozstrzygnięcia procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w tym kontekście zarzuty kasacyjne naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej jej autor, odwołując się do powyższych przepisów, w żadnej mierze nie podważył jednoznacznych wniosków wynikających z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, że przedmiotowe działki były klasyfikowane jako grunty rolne, co wynika z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto decyzją z 11 maja 2015 r. nr [...] Starosta Ś. odmówił dokonania aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków na podstawie decyzji Wójta Gminy K. z 30 czerwca 1993 r., uzasadniając to tym, że na obszarze działek wymienionych w powyższej decyzji nie podjęto innego niż rolniczy sposób użytkowania gruntów. W treści omawianej decyzji Starosta Ś. wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego ustalono, że na obszarze działek objętych decyzją z 30 czerwca 1993 r. nie dokonano rozpoczęcia innego, niż wykazane dotychczas w operacie ewidencji gruntów i budynków, sposobu użytkowania gruntów. Właściciel działek nie zgłaszał też rozpoczęcia, bądź zakończenia budowy na działkach, a przeprowadzone 17 kwietnia 2015 r. oględziny, nie potwierdziły innego niż rolny charakteru użytkowania działek. Przytoczone okoliczności jednoznacznie dowodzą, że sporne grunty miały charakter rolny, zaś organ podatkowy I instancji nie wykazał, aby na tych gruntach była prowadzona działalność gospodarcza inna niż rolnicza lub leśna. Właściwie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że o prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna nie świadczy, ani zmiana planów zagospodarowania przestrzennego gminy, ani uzyskanie wskazań lokalizacyjnych, czy decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji, ani też posiadanie opracowanej koncepcji planu realizacyjnego rejonu autostrady A. wraz z kompletem dokumentacji i uzgodnień wymaganych prawem dotyczącą planowanej inwestycji (budowy MOP P.). Działania te nie świadczą o zajęciu nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena powyższych okoliczności jako dowodzących braku podstaw do uznania że przedmiotowe działki zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie została dokonana z naruszeniem art. 122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie tych przepisów należy w jej uzasadnieniu szczegółowo wykazać, w czym autor upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście zastosowania danej normy prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że dowody, które zgodnie z przepisami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem w skardze kasacyjnej takiej argumentacji nie przedstawiono. Przyjęta z kolei w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające, co eksponuje się w niniejszej skardze kasacyjnej, przekonanie o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Z kolei co do naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że strona skarżąca kasacyjnie nie wskazała w ogóle w czym upatruje tego naruszenia. Zarzut zatem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie okazał się bezzasadny. W konsekwencji też w żadnej mierze w skardze kasacyjnej nie podważono bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, skoro wynik procesu subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawa materialnego okazał się negatywny. Taki stan ostatecznie, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w warunkach art.151 p.p.s.a., zobowiązywał podatkowy organ odwoławczy do podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. 4.4 Nie zasługiwał również na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 3 § 1 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze, z przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli podatkowego procesu decyzyjnego. Po drugie, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę orzekania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zastrzeżenia skarżącego kasacyjnie na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji. 4.5 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie Prokurator nie mógł zostać obciążony kosztami postępowania kasacyjnego, gdyż działał na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I OPS 1/17 – dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).