I SA/Wr 675/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi: A. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2016 r., [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A sp. z o.o. we W. zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 12.194 ( dwanaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt cztery ) złote. UZASADNIENIE Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. nr [...], którym utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] grudnia 2016 r. nr [...] odmawiająca A Sp. z o.o. (dalej również jako: Skarżąca, Podatnik, Strona skarżąca) zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika, wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2016 r. zwrotu podatku w wysokości 497.691,00 zł. Rozstrzygnięcia organów I i II instancji stanowią część opisanej niżej sekwencji zdarzeń. Skarżąca deklaracją VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r. - w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 497.691,00 zł. -złożyła wniosek o zwrot tej kwoty na rachunek bankowy. Po otrzymaniu wniosku organ podatkowy I instancji prowadził weryfikacje zwrotu pierwotnie w ramach czynności sprawdzających, a następnie - po wszczęciu z urzędu postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] – w toku postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 roku w wysokości 497.691,00 zł. W sprawie organ dwukrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu postanowieniami z [...] sierpnia 2016 r. i z [...] września 2016 r.. W toku postępowania ustalono, ze Strona skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług podlegającym właściwości Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. do dnia [...] lutego 2012 r., z którym to dniem została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w oparciu o art. 96 ust. 6-9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponowna rejestracja Strony skarżącej nastąpiła 1 kwietnia 2015 r., a organem właściwym stał się Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. Organ I instancji stwierdził, że żądana wnioskiem kwota zwrotu tożsama jest z kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, którą Strona skarżąca wykazała w deklaracji VAT- 7 za listopad 2009 r. i która była przenoszona w kolejnych deklaracjach do kwietnia 2010 r. oraz w deklaracjach za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. Mając tak ustalony stan faktyczny Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z [...] grudnia 2016 r. nr [...] z powołaniem art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) odmówił A Sp. z o.o. dokonania zwrotu na rachunek bankowy, wskazany przez Podatnika wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2016 r. zwrotu podatku w wysokości 497.691,00 zł. uznając, że instytucję przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy odnieść do kwoty podatku naliczonego do przeniesienia. Skoro okres przedawnienia wykazanej w deklaracji za listopad 2009 r. kwoty zwrotu pośredniego upłynął z końcem 2014 r., to żądanie tej kwoty przez Stronę skarżącą do zwrotu na rachunek bankowy również nie może zostać podnoszone po upływie tego okresu. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08). Od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Podatnik wniósł odwołanie, w którym wskazano na: – naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, – podjęcie decyzji w oparciu o orzecznictwo sądów, które nie jest źródłem prawa, – brak wyjaśnienia jak należy wypełnić deklaracje za styczeń 2015 r., – błędne ustalenia terminu przedawnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. skarżona decyzją nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając pogląd o przedawnieniu kwoty zwrotu pośredniego za listopad 2009 r. z końcem 2014 r. i w konsekwencji o braku możliwości zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy po tym okresie. Strona skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] maja 2017 r. nr [...] zarzucajac: – naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po wyznaczonym przez organ terminie oraz bezzasadność żądań organu o dokumenty źródłowe skoro z deklaracji wynikało, że kwota do zwrotu na rachunek bankowy to kwota zwrotu pośredniego przenoszona od lat, – naruszenie art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez powołanie się w treści decyzji na publikacje – wyroki sądów niebędące źródłem prawa, – naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej przez zastosowanie analogii i rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Strony skarżącej, – naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne wykazanie daty przedawnienia zwrotu, – naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia jak powinna wyglądać deklaracja dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Podatnik w skardze zajął stanowisko zgodnie, z którym instytucja przedawnienia nie ma zastosowania do sprawy Strony skarżącej i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W dniu rozprawy do Sądu wpłynął odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynikało ustanowienie zarządu u Strony skarżącej, a także pismo organu z 28 listopada 2017 r. z załącznikami w postaci kopii deklaracji VAT Strony skarżącej oraz kopii postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] sierpnia 2016 r. o przedłużeniu A Sp. z o.o. terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w kwocie 497.691,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie należy zauważyć, że Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał zastosowania w sprawie. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z przyczyn innych niż wskazanych przez Stronę skarżącą. Stosownie do treści przepisu art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 uVAT przewiduje, na zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, termin 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika m.in. na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 99 ust. 12 uVAT nakazuje przyjąć, że kwota zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 uVAT to kwota wynikająca z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi tą kwotę w innej wysokości. Zwrócić również należy uwagę na przepis art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, m.in. że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że przepis art. 87 ust. 2 uVAT nie stanowi podstawy prawnej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy i wydania w tym zakresie decyzji merytorycznej. Wskazać należy że zwrot, o którym mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 uVAT to czynność materialno-techniczna, a przepis ustępu 2 art. 87 uVAT umożliwia wydanie aktu administracyjnego odnoszącego się do tej czynności materialno-technicznej jedynie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Czym innym jest natomiast weryfikacja zasadności czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot, która to weryfikacja może odbywać się poprzez uruchomienie jednego z wymienionych w art. 87 ust. 2 uVAT trybów, w tym w drodze postępowania podatkowego. Przedmiotem zaś takiego postępowania - jak wprost wskazuje ustawodawca w powoływanym art. 87 ust. 2 uVAT ma być weryfikacja rozliczenia podatnika. Sąd uznaje, że zwrot weryfikacja rozliczenia podatnika to weryfikacja zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług w konkretnym okresie rozliczeniowym, która to weryfikacja może zakończyć się decyzją z art. 99 ust. 12 uVAT, w związku z art. 21 § 3a o.p.. W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z 11 sierpnia 2016 r. nr 0271-OB.-4.4044.148711.2016 Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w oparciu o art. 165 § 1 i § o.p. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 497.691,00 zł. W wyniku przeprowadzenia postępowania Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał w dniu [...] grudnia 2016 r. z powołaniem art. 207 o.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 5a uVAT decyzję nr [...] odmawiając Skarżącej dokonania zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2016 roku zwrotu podatku w wysokości 497.691,00 zł., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. skarżonym rozstrzygnięciem z [...] maja 2017 r. nr [...] w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 87 ust. 2 uVAT oraz z uwzględnieniem art. 208 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (poz. 1948) utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W rezultacie mając na uwadze powyższe uznać należało, że wskazane decyzje: Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, dla którego wszczęcia brak jest podstawy prawnej, co jest równoznaczne z bezprzedmiotowością takiego postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Konsekwencją bezprzedmiotowości postępowania jest również brak prawnego oparcia dla wydania negatywnej decyzji merytorycznej (I i II instancji) w przedmiocie odmowy dokonania czynności materialno-technicznej tzn. zwrotu. Takiej podstawy prawnej nie można upatrywać w art. 87 ust. 2 uVAT z przyczyn opisanych powyżej jak i w ogólnej regulacji art. 207 § 1 i § 2 o.p. Wspomniana ogólna regulacja przewiduje wyłącznie formę – decyzja – dla rozstrzygania sprawy przez organ, co do jej istoty lub dla innego sposobu zakończenia postępowanie w danej instancji. Przepis art. 207 o.p. nie jest samodzielną podstawa prawną do wydania decyzji w przedmiocie nieznajdującym oparcia w pozostałych przepisach. Równocześnie zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nie mieści się w zakresie art. 99 ust. 12 uVAT, w związku z art. 21 § 3a o.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że decyzje: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. nr [...] oraz Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] naruszają prawo materialne – art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 uVAT, w związku z art. 21 § 3a o.p., natomiast z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego (administracyjnego), którego konsekwencją było wydanie owych decyzji, postępowanie podatkowe dotknięte jest wadą naruszenia art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 207 o.p. i w związku z art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 uVAT. Dlatego też w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji, a stosując art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie przed organami. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia Sąd odstępuje od rozpatrzenia zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne. Wyrok nie przesądza o zasadności żądania Strony skarżącej i równocześnie nie odbiera organom prawa do weryfikacji zwrotu w trybach wymienionych w art. 87 ust. 2 uVAT z uwzględnieniem uwag poczynionych przez Sąd. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 205 § 4, w związku z § 2 p.p.s.a.