II FSK 1246/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1191/05 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1191/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 24 grudnia 1999 r. doszło do zawarcia umów rent, na mocy których skarżąca zobowiązała się do wypłacenia trzem bratanicom (A. P., K. P. i M. P.) rent w łącznej kwocie po 2.280 zł (miesięcznie po 190 zł) w celu pokrycia części kosztów utrzymania i nauki. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował dokonane przez C. P. odliczenie od dochodu z tytułu przedmiotowych świadczeń rentowych. Organ pierwszej instancji wskazał, że renta stanowiąca podstawę ulgi, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), powinna nosić cechy trwałości w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. W jego ocenie, nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której termin końcowy i wysokość wypłat jest już określona w momencie zawarcia umowy. Jednocześnie organ podatkowy podniósł, że renta musi przewidywać świadczenia okresowe i mieć przyczynę, a ponadto nie może być czynnością fikcyjną zmierzającą do obniżenia podatku. Zdaniem organu, przekazywane przez stronę świadczenia wykazywały istotne elementy umowy darowizny. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 18 lutego 2005 r. wydał decyzję określającą C. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 maja 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że decydujący wpływ na ważność umowy renty, jako czynności prawnej o charakterze kauzalnym, ma cel prawny przysporzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż rentobiorczynie pozostawały w 2000 r. na utrzymaniu rodziców, którzy osiągali stabilne dochody, pozwalające na ponoszenie kosztów związanych z edukacją córek. Fakt ten potwierdza dodatkowo okoliczność, że R. i A. P. wykazali odliczenie wydatków na odpłatne kształcenie dzieci. Organ drugiej instancji argumentował, że do realizacji celów opisanych w analizowanej umowie renty zobowiązani byli rodzice rentobiorczyń, gdyż to na nich ciążył obowiązek alimentacyjny. Kwoty przekazywane przez C. P. były natomiast dobrowolnymi świadczeniami na rzecz bratanic. W skardze do sądu administracyjnego C. P. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 i art. 83 Kodeksu cywilnego oraz art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przytaczając treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podniósł, że ustawodawca nie zdefiniował w powołanym akcie prawnym pojęcia renty. Termin ten należy zatem tłumaczyć odwołując się do prawa cywilnego. Sąd wskazał następnie, że warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu kwot rent jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może stanowić pozornej czynności prawnej (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego). Skład orzekający zaakcentował jednocześnie, że cechami odróżniającymi rentę, która powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego, jest "trwałe" ponoszenie "ciężaru" odpowiedniego (okresowego) świadczenia pieniężnego. W przekonaniu Sądu, umowy z dnia 24 grudnia 1999 r. nie posiadają żadnej z tych cech. Przewidziane w nich świadczenia zostały z góry ustanowione na okres jednego roku, a ponadto w treści umów ustalono łączną wysokość świadczenia wypłacanego w ratach miesięcznych. Skoro uprawnione osoby otrzymały w ciągu jednego roku całość świadczenia i to pod tytułem darmym, to nie może – zdaniem składu orzekającego - ulegać wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o darowiznę (dobrowolne świadczenie). W dalszej części wywodów podkreślono, że przepisy prawa podatkowego stawiają nacisk na to, aby świadczenie rentowe było ciężarem, a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia własnego dochodu, przy jednoczesnym braku obowiązku zapłaty podatku przez osoby obdarowane – co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. W ślad za organem podatkowym skład orzekający zwrócił uwagę, że opiekunowie prawni A., K. i M. P. posiadali dochody na zaspokojenie ich usprawiedliwionych potrzeb i realizację celów opisanych w spornych umowach. Tym samym przekazywane na rzecz bratanic kwoty nie miały charakteru świadczenia rentowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku C. P. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strona zażądała ponadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia od dochodu, stanowiącego podstawę obliczenia podatku, określonych kwot rent, ustanowionych w ramach zawartych na piśmie i zrealizowanych umów rent. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie sposób podzielić stanowiska organów podatkowych i Sądu jakoby wykonane w całości przez C. P. umowy rent były czynnościami pozornymi. Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe jest również kwalifikowanie zawartych umów jako darowizn na rzecz bratanic. Strona wywodziła, że zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt III RN 192/99 (publ. OSNP 2000/8/296), "każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczeniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu". W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżone rozstrzygnięcie jest krzywdzące, niesprawiedliwe i nie uwzględnia reguł państwa prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przedstawione przez skarżącego zarzuty kasacyjne i wnioski, jak również ich uzasadnienie wyznaczają zatem zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji. Z tego względu tak istotną rolę odgrywa treść wniesionego środka zaskarżenia, a w szczególności prawidłowe i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych, których Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, modyfikować czy też korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04; niepubl.). Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Należy zwrócić uwagę, że zarzut dotyczący mylnego rozumienia treści przepisu (zarzut błędnej wykładni), może zostać skutecznie zgłoszony tylko wtedy, gdy okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia nie budzą zastrzeżeń. Z treści skargi kasacyjnej wynika natomiast, że strona dąży w istocie do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku przesłanek do kwalifikowania spornej umowy jako renty. Skarżąca zmierza zatem do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. W doktrynie i orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego i nie może stanowić uzasadnienia dla zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458 – 459 i przytoczone tam orzecznictwo). Niepowołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu prawa o postępowaniu sądowym powoduje, że za wiążące należy w omawianym zakresie uznać ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że umowa zawarta w dniu 24 grudnia 1999 r. nie może być uznana za umowę renty, uprawniającą do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na dobrowolność świadczenia, jednoznaczne określenie czasu trwania umowy w momencie jej zawarcia oraz ustalenie łącznej wysokości – wypłacanej w ratach – kwoty, w rozpatrywanym przypadku nie sposób mówić o istnieniu zobowiązania do trwałego ponoszenia ciężaru okresowych świadczeń pieniężnych. Nie jest tym samym dopuszczalne kwalifikowanie analizowanej umowy jako umowy renty, gdyż nie posiada ona cech charakterystycznych, pozwalających odróżnić ją od darowizny. Mając na względzie fakt, że strona nie zdołała podważyć ustaleń stanu faktycznego, wykluczających zastosowanie w rozpatrywanym przypadku art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.