II FSK 252/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1890/17 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 12567 (dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1890/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS") z 27 marca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") z 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 21 grudnia 2016 r. Dyrektor UKS w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 5.788.126 zł. W dniu 11 stycznia 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzją z 27 marca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółka bezzasadnie dokonała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z faktur wystawionych przez kontrahenta Spółki – F., z uwagi na regulację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). W skardze do WSA Skarżący wniósł o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p.") przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki – F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniał) pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, czyli wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz Spółki czynności opisanych w tych fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uznanie, że nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki – F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli wystawca tych faktur nie dokonał na rzecz Spółki czynności opisanych w tych fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. w zakresie procedur wyboru podwykonawcy stosowanych w Spółce nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W. T. w zakresie okoliczności wykonania i odbioru spornych usług nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") i naruszenie wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania: za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać stwierdzenia o ograniczonym obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, interpretacje przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora IAS; - art. 23 § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że nie zaistniała okoliczność szacowania dochodu Spółki, gdyż fakt zaistnienia określonych operacji gospodarczych budzi wątpliwości, a Spółka nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS prawidłowo zastosował ww. przepis, to nawet w przypadku uznania że Spółka nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, powinien był dokonać szacowania dochodów, co pozwoliłoby na unikniecie sankcyjnego charakteru zobowiązania podatkowego; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 9 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nałożenie na Skarżącą faktycznej sankcji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca w piśmie procesowym z 28 marca 2018 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. w związku z nieskutecznym zawiadomieniem jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, wskazując na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. Wyrokiem z 7 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej pismo z 4 sierpnia 2016 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US"), w którym zawiadomił Skarżącą, że na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem 28 lipca 2016 r. spełnia konieczny warunek dla wywarcia przewidzianego prawnie skutku. W ocenie WSA z treści art. 70c O.p. nie wynika, aby organ podatkowy dokonujący zawiadomienia miał obowiązek wskazywać postulowane przez Skarżącą informacje. Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p., WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie, przepis art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. W ocenie Sądu pierwszej instancji przepis art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. WSA stanął przy tym na stanowisku, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był (lub mógł być) reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy udowodniły całkowity brak wykonania na rzecz Skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i dlatego brak było podstaw do żądania od organów oszacowania wartości tych usług na podstawie art. 23 § 2 O.p. Dlatego za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 23 § 2 O.p i art. 15 ust.1, art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Podniesiono przy tym następujące zarzuty. I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez WSA przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przepisu: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) P.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez brak stwierdzenia przez WSA naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Dyrektor IAS nieprawidłowo uznał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, iż nie nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązania, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i tym samym zaskarżona decyzja nie powinna w ogóle być wydana w zakresie ww. okresu (ostateczna w administracyjnym toku postępowania decyzja Dyrektora IAS wydana została już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.).Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, iż zawiadomienie Naczelnika US z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją należy uznać za nieskuteczne, albowiem nie zostało w sposób skuteczny doręczone, tj. zostało skierowane bezpośrednio do Spółki mimo, że w sprawie był skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Strona uważa, że gdyby WSA w Warszawie dokonał prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej to doszedłby do wniosku, że brak było podstaw do przyjęcia, iż skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W konsekwencji WSA powinien dojść do wniosku, że Dyrektor IAS wydał wobec Strony zaskarżoną decyzję już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Pozwala to na stwierdzenie, że ww. naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez brak stwierdzenia przez WSA naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Dyrektor IAS nieprawidłowo uznał, iż doręczenie zawiadomienia Naczelnika US bezpośrednio Spółce, a nie ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi, jest prawidłowe i skuteczne i tym samym wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na skutek błędnego doręczenia, a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i tym samym zaskarżona decyzja nie powinna w ogóle być wydana w zakresie ww. okresu (ostateczna w administracyjnym toku postępowania decyzja Dyrektora IAS wydana została już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.). WSA w Warszawie, w ślad za organami podatkowymi uznał, iż zawiadomienie Naczelnika US doręczone bezpośrednio Spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi zostało doręczone prawidłowo, tj. zgodnie z art. 145 § 2 O.p. i tym samym wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem ww. zobowiązanie podatkowego Spółki nie uległo przedawnieniu. W ocenie strony gdyby WSA w Warszawie nie zaakceptował błędnego stanowiska organów podatkowych i prawidłowo zastosował art. 145 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. doszedłby do wniosku, iż brak było podstaw do przyjęcia, że skutecznie zawieszono bieg terminu ww. zobowiązania podatkowego Skarżącej, ponieważ zawiadomienie Naczelnika US zostało doręczone z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, W konsekwencji WSA powinien dojść do wniosku, że Dyrektor IAS wydał wobec Strony zaskarżoną decyzję już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym prawnych za 2010 r., co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Pozwala to na stwierdzenie, że ww. naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. 3. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki – F. [...] ("F.") nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Tymczasem na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego brak było podstaw do zajęcia jednoznacznego stanowiska o rzekomym fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. Z akt postępowania oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie wynika bowiem, iż organy podatkowe, a następnie WSA w Warszawie, pominęli szereg kwestii, które nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, iż faktury wystawione przez F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w sprawie istnieją bowiem wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe oraz WSA). Powyższe naruszenie przepisów P.p.s.a. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wnioskować, iż WSA rozpatrując skargę Skarżącej, przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody które stawiają pod znakiem zapytania twierdzenie o fikcyjności faktur wystawionych przez F M. Dowody te (okoliczności) zostały jednak przez WSA pominięte. W konsekwencji należy stwierdzić, że WSA nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, WSA oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. 4. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie przez WSA rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadiiwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy) oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy — WSA w Warszawie wydał rozstrzygnięcie w oparciu o własne ustalenia stanu faktycznego, które nie wynikały bezpośrednio z akt sprawy, wskutek czego WSA oddalił skargę Strony zamiast ją uwzględnić. WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "skarżąca sama wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów bez korzystania z podwykonawców". Tymczasem powyższe stwierdzenie należy uznać za nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ani ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, ani tym bardziej z treści zaskarżonej decyzji, czy też z decyzji organu pierwszej instancji, nie wynika, iż Skarżąca we własnym zakresie wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów bez korzystania ze wsparcia podwykonawców. Poczynione przez WSA stwierdzenie należy zatem uznać za błędne. WSA nie był bowiem uprawniony do przyjęcia za podstawę orzekania stanu faktycznego, który nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, ani ustaleniach organów podatkowych. Powyższe naruszenie przepisów PPSA miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wnioskować, iż WSA rozpatrując skargę Skarżącej, przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny niewynikający z akt sprawy. Tymczasem WSA nie był uprawniony do podejmowania takich działań. Jednocześnie błędne przyjęcie przez WSA w Warszawie, że Spółka rzekomo "sama wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów bez korzystania z podwykonawców" w sposób zasadniczy wpłynęło na kierunek rozstrzygnięcia sprawy - w wyniku tego ustalenia WSA przyjął bowiem, że poniesione przez Skarżącą wydatki nie miały z związku z osiągnięciem przychodów (gdyż rzekomo sporne usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców). Tymczasem z okoliczności faktycznych sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nabyła z zewnątrz usługi, które wykorzystała do realizacji zamówień i osiągnięcia przychodów. Zamówione przez Spółkę usługi musiały zostać wykonane (skoro Skarżąca zrealizowała projekt na rzecz końcowego odbiorcy), a poniesione w związku z nimi wydatki miały zatem związek z osiągnięciem przychodów. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki – F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, a z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami wynika, że Spółka miała świadomość, że jej kontrahent jest mało wiarygodny; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki – F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, ani, że Spółka miała świadomość, że jej kontrahent jest mało wiarygodny, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki – F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, a z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami wynika, że Spółka miała świadomość, że jej kontrahent jest mało wiarygodny; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, aibowiem gdyby Dyrektor IAS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki – F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, i zatem, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, ani że Spółka miała świadomość, że jej kontrahent jest mało wiarygodny, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. w zakresie procedur wyboru podwykonawcy stosowanych w Spółce nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; owyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka A. K. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W. T. w zakresie okoliczności wyboru podwykonawców do wykonania spornych usług oraz okoliczności wykonania i odbioru spornych usług nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka W. T. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie. Niedostrzeżenie przez WSA wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA w Warszawie dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 6. art.134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze, którą Spółka dowiodła, iż: - organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki – F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, - organy podatkowe naruszyły granicę swobodnej oceny dowodów i dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, - organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków w osobach A. K. i W. T. Skarżąca w skardze dokonała szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie, z których wynikało, iż brak było podstaw do zajęcia jednoznacznego stanowiska o rzekomym fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. Z akt postępowania oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie wynika bowiem, iż organy podatkowe, a następnie WSA w Warszawie, pominęli szereg kwestii, które nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, iż faktury wystawione przez F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w sprawie istnieją bowiem wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe oraz WSA). WSA w Warszawie zignorował jednak w zaskarżonym wyroku argumentację Skarżącej, ograniczając się do konkluzji, iż "(...) w ocenie Sądu okoliczność braku świadczenia usług przez F. na rzecz Skarżącego została dostatecznie wykazana przez Organy. (...) Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach gospodarczych z F." oraz powielił i streścił jedynie zaskarżoną decyzję. Spółka zapoznając się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku miała zresztą wrażenie, iż ponownie czyta zaskarżoną decyzję, co świadczy o tym, iż WSA ograniczył się w do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe i jego prostej akceptacji. Pominięcie przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentów Spółki mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem świadczy o tym, że argumenty te zostały pominięte przez WSA w Warszawie przy rozpoznawaniu skargi. Zatem wnikliwe przeanalizowanie przez WSA argumentacji Skarżącej w tym zakresie (i danie temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia decyzji organów podatkowych. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem: - zasady in dubio pro tributario wywiedzionej z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS zastosował przedmiotową zasadę w niniejszej sprawie w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od F. - przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać stwierdzenia o ograniczonym obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora IAS; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zastosował podstawowe zasady prowadzenia postępowania w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, ocenił zgromadzony materiał dowodowy, i dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od kontrahenta. Niedostrzeżenie przez WSA wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną. 8. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem przepisów: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; 2) art. 9 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; 3) art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nałożenie na Skarżącą faktycznej sankcji podatkowej. Niedostrzeżenie przez WSA wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: 9. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu u.p.d.o.p. (brak zastosowania) skutkujące zakwestionowaniem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Spółkę do pomniejszenia wysokości przychodów. WSA w Warszawie w siad za organami podatkowymi zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, uznając, iż nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez F., z uwagi na ich rzekomą fikcyjność. Tymczasem mając na uwadze, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne nie pozwalały na jednoznaczne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez F. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów u.p.d.o.p. przez WSA powinno skutkować brakiem kwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez Spółkę od F. 10. art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania w sprawie), skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez WSA nałożenia na Skarżącą faktycznej sankcji podatkowej. WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko, iż za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieujęcie przy określaniu zobowiązania podatkowego wartości zakwestionowanych usług ustalonej w drodze oszacowania. Tymczasem w kontekście niniejszej sprawy uzasadnione byłoby odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, jednakże wyłącznie w sytuacji, w której organy podatkowe uznałby przedstawione przez Spółkę dowody dotyczące wysokości kosztów poniesionych na nabycie usług od F. za rzetelne. Natomiast stanowisko, z którego wynika, że z jednej strony należy odstąpić od oszacowania dochodów, z drugiej zaś - wykluczyć sporne wydatki w całości z kosztów uzyskania przychodu (pomimo, iż okoliczności faktyczne oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują, że zostały one poniesione i miały związek z osiągniętymi przychodami) świadczy o naruszeniu art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Albo bowiem należałoby przyjąć, że księgi rachunkowe pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i wówczas ustalić podstawę opodatkowania właśnie w oparciu o zapisy zawarte w księgach rachunkowych i dodatkowe dokumenty, albo, uznając księgi za nierzetelne, określić dochód w drodze oszacowania, w sposób określony w art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. III. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, tj. naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi w przypadku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego) bezpośrednio podatnikowi, pomimo tego, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tego zobowiązania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik. Gdyby WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. doszedłby do wniosku, iż doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnikowi, zamiast do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak prawidłowego i skutecznego doręczenia ww. zawiadomienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwróciła m.in. uwagę (s. 28), że zgodnie z ogólnymi zasadami przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonymi w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe za 2010 r. – wobec nie dojścia do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia – przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r. W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2019 r. strona skarżąca zwróciła uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której skład orzekający zajął stanowisko odnośnie doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. zbieżne z jej zapatrywaniami. Dodatkowo wskazała na wyrok NSA z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 575/15 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., który wydany został w analogicznym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Strona w podstawach skargi kasacyjnej sformułowała szereg zarzutów opartych zarówno na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a także z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Przystępując do rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona bowiem podnosi, że wskutek błędnej wykładni art. 70c O.p. nieprawidłowo zastosowany został art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas, gdy w związku z niewłaściwym doręczeniem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie), nie wystąpił ten skutek, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., przedawniło się z upływem 31 grudnia 2016 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana 27 marca 2017 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika również, by decyzji pierwszoinstancyjnej (wydanej 21 grudnia 2016 r.) nadany został przed upływem terminu przedawnienia rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. oraz zastosowany środek egzekucyjny. Odnosząca się do opisanego zarzutu kwestia sporna dotyczy rozstrzygnięcia, czy zawiadomienie z dnia 4 sierpnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wysłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W na adres skarżącej wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Niesporne jest, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji skarżąca ustanowiła pełnomocnika. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (publ. CBOSA), w której stwierdzono, że: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Z tych też względów zadecydowano o nieuwzględnieniu zgłoszonego na rozprawie wniosku pełnomocnika organu, o skierowanie na podstawie art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 1 p.p.s.a. poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego dotyczącego kwestii rozstrzygniętej w ww. uchwale z dnia 19 marca 2019 r. Reasumując, skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącej Spółki nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to tym samym nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa. Za nieprawidłowe zatem należy uznać przeciwne przedstawionemu stanowisko organu oraz Sądu pierwszej instancji Mając powyższe na względzie, za zbędną uznać należy ocenę pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkuje uwzględnieniem w całości jego żądania. Wobec trafności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz uznając, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.