II FSK 3151/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 402/15 w sprawie ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. nr IBPBI/1/423-14/14/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 402/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. [...] S. A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r.. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. W. [...] S. A. w K. (Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku wierzytelności. Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika. Postępowanie to prowadzone było z jednego tytułu wykonawczego, natomiast spółka posiada inne tytuły wykonawcze przeciwko temu samemu dłużnikowi, które ze względów finansowych nie były kierowane do egzekucji. W uzupełnieniu wniosku wskazano m. in., że wierzytelności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zostały przez spółkę zarachowane jako przychody należne. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej z tych wierzytelności uzyskał postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, podatnik może zakwalifikować również pozostałe wierzytelności, tj. wierzytelności, w odniesieniu do których nie uzyskał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika (w kwocie netto) do kosztów uzyskania przychodów, o ile wierzytelności te były uprzednio ujęte w przychodach należnych ? Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika w odniesieniu tylko do jednej z kilku wierzytelności, jakie posiada w stosunku do tego samego dłużnika, jest ono podstawą do uznania za nieściągalne wszystkich wierzytelności tego wierzyciela w stosunku do tego samego dłużnika, a w związku z tym do zaliczenia tych wszystkich wierzytelności w kwocie netto do kosztów uzyskania przychodu, oczywiście o ile uprzednio wierzytelności te były ujęte w przychodach należnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1, art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p." uzasadnił i stwierdził, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Tym samym wierzytelność, co do której wierzyciel nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy wierzyciel posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie o nieściągalności (nie zaś - co do zasady - postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła na interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2015 r. Spółka dla uzasadnienia swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji z brzmienia mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jedną z przesłanek dopuszczalności uznania nieściągalnych wierzytelności zarachowanych jako przychód należny jest ich udokumentowanie w ściśle określony sposób. Sposób ten został wskazany w art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a, b, c oraz pkt 3 u.p.d.o.p. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania (jak na gruncie niniejszej sprawy) nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Sąd I instancji zaakcentował, że odpisy nieściągalnych wierzytelności są regulacją prawną, będącą wyjątkiem od reguły, iż nieściągalne wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, dlatego przepisy regulujące tę instytucję należy interpretować w sposób ścisły. Stąd konkluzja, że winno się skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika, przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu, bądź ugoda sądowa, aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygnięcie, z którego by wynikało, iż dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Sąd I instancji odnotował, że przedstawione w uzasadnieniu wyroku stanowisko ugruntowane jest już w orzecznictwie sądowym. Identycznie wypowiadał się NSA w wyrokach z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 i z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, jak również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 696/07, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 534/07, czy WSA we Wrocławiu wyrok z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2160/13. Dlatego też przywoływany przez stronę skarżącą nieprawomocny wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1819/14 należy potraktować jako odosobniony. Orzekający w sprawie Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu, gdyż pomija ona jednoznaczne brzmienie wskazanych przepisów, a nadto abstrahuje od okoliczności, że zasadą jest, iż wierzytelności nieściągalne, bez względu na przyczynę ich nieściągalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła W. [...] S. A. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art, 16 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem przez Sąd, iż w sytuacji, gdy wierzyciel posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie o nieściągalności, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, wierzyciel nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z tych wierzytelności, aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., w wyniku czego Sąd bezzasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, iż nieposiadanie przez dłużnika majątku pozwalającego na prowadzenie egzekucji, udokumentowane postanowieniem komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego, w sposób odpowiedni dokumentuje "nieściągalność" wszystkich wierzytelności danego wierzyciela w stosunku do tego samego dłużnika istniejących w dacie wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a tym samym daje podstawę do zaliczenia również tych wierzytelności, w odniesieniu do których wierzyciel nie uzyskał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, w kwocie netto, do kosztów uzyskania przychodów, o ile wierzytelności te były uprzednio ujęte w przychodach należnych. Na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Nadto Spółka wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w sprawie niniejszej było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w sprawie o sygn. akt II FSK 1680/15, wyrok z dnia 19 lipca 2017 r, w której Naczelny Sad Administracyjny sformułował następującą tezę: Norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a. i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie ma zastosowania do innych wierzytelności, aniżeli te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nawet jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie w stosunku do tego samego dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą przedstawiony wyżej pogląd w pełni akceptuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1580/15. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Przedmiotem sporu prawnego w sprawie była ocena możliwości zastosowania i związana z tym wykładnia regulacji prawnych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Z dosłownej treści unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc także dokonanej na tej podstawie wykładni językowej wynika jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Rozszerzanie zakresu analizowanej normy na inne jeszcze wierzytelności, przysługujące w stosunku do tego samego dłużnika w dacie wydania wzmiankowanego postanowienia, zmieniałoby w istocie treść przytoczonych przepisów, z których unormowanie to wynika. Stosując argumentowaną przez podatnika wykładnię celowościową można by uzyskać regulacje prawną o treści różnej od obowiązującej, która o innych, aniżeli udokumentowanych postanowieniem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wierzytelnościach nie stanowi. Wykładnia celowościowa jest wartościowym źródłem argumentów wykładni, jednakże nie można jej stosować w sposób, w wyniku którego można uzyskać odmienną od obowiązującej normę prawną. Racjonalizując treść badanego - obowiązującego - unormowania podnieść również można i należy, że sytuacja dłużnika spornych w ocenie podatkowej wierzytelności może się zmieniać, a więc nie można wykluczyć, że nieściągalne w określonym czasie wierzytelności mogą zastać w czasie przyszłego postępowania egzekucyjnego zaspokojone, na przykład z ujawnionego mienia, czy też z uzyskanych przez dłużnika środków. Reasumując: norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do innych wierzytelności, aniżeli te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nawet jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie w stosunku do tego samego dłużnika. Analogiczna ocena prawna wyrażona została w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia, z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11. Wskazany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14 został uchylony powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1680/15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.