II FSK 1372/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 784/06 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz A. G. kwoty 2.231 (dwa tysiące dwieście trzydzieści jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, 3) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 784/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 6 grudnia 2005 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległość w kwocie 496.175,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Zakładów M. "W." Sp. z o.o. w L. (zw. dalej w skrócie: Spółką), odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości w kwocie 465.616,10 zł oraz koszty egzekucji w kwocie 48.773,10 zł. W latach 1997 - 2001 podatnik pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Organ stwierdził, że zarząd Spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też wniosku o wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organu "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, to czas w jakim zarząd spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli. Jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony był w czasie, gdy majątek dłużnika nie wystarczał nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli, a ogłoszenie upadłości jest bezcelowe. W niniejszej sprawie wniosek o głoszenie upadłości Spółki został złożony do Sądu przez wierzyciela i jednocześnie udziałowca Spółki - Przedsiębiorstwo I. – W. "W.-P." Sp. z o.o. w dniu 2 września 2003 r. i został on zwrócony dnia 21 października 2003 r. W dniu 3 listopada 2003 r. ponownie wpłynął do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który postanowieniem z dnia 19 lutego 2004 r. Sąd oddalił z uwagi na brak majątku dłużnika na prowadzenie postępowania upadłościowego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm), dalej jako "Ordynacja podatkowa", polegające na nie sprecyzowaniu, z którymi członkami zarządu podatnik solidarnie odpowiadał za zaległości Spółki; - art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaliczeniu wpłat na poczet zobowiązania podatkowego o najpóźniejszym, a nie najwcześniejszym terminie płatności czego wymagał przepis, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że wpłaty ze strony Spółki zaliczono na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., w sytuacji gdy powinny one być zaliczone w pierwszej kolejności na 2000 r.; - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że zarząd Spółki mógł złożyć w 2003 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy zarząd przebywał w areszcie. W ocenie pełnomocnika skarżącego wszelkie wpłaty dokonane na zaległości podatkowe z lat 1998, 1999 czy 2000 powinny zostać przeksięgowane na zaległości podatkowej liczone od 2003 r. w pierwszej kolejności, a następnie lata 2002 i 2001. Zdaniem strony skarżącej wskazany sposób postępowania mógł doprowadzić do sytuacji, w której zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. przestałaby istnieć. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 62 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie w całości. Uzasadniając skargę stwierdził, że zgodnie z art. 62 Ordynacji podatkowej wpłaty powinny być księgowane na zobowiązania począwszy od najwcześniejszego terminu płatności, przy czym przez najwcześniejszy termin należy rozumieć najbliższy termin płatności, w kolejności lata 2003, 2001, 2000, 1999 i 1998. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem o zbyt późnym wystąpieniu o ogłoszenie upadłości Spółki. Stwierdził, że członkowie zarządu mają obowiązek złożyć wniosek o upadłość, w sytuacji, gdy spółka zaprzestaje regulowania swoich długów. W ocenie strony sytuacja taka, do czasu aresztowania członków zarządu w 2003 r., nie miała miejsca. Wskazał, że znaczne pogorszenie sytuacji finansowej Spółki nastąpiło dopiero w wyniku ponownej kontroli ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej w L., przeprowadzonej w czasie, gdy członkowie zarządu przebywali w areszcie śledczym, a co za tym idzie nie będąc poinformowani o wynikach kontroli, nie mogli złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 62 § 1, który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku (...) począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba że, podatnik wskaże, na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zasada wyrażona w tym przepisie oznacza, że w wypadku braku oświadczenia podatnika, co do przeznaczenia wpłaty, jest ona zaliczana na zobowiązania według kolejności terminów płatności. Przy czym "zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności" nie oznacza zobowiązania o terminie płatności najbliższym dokonanej wpłacie, tylko zobowiązanie, którego płatność powstała najwcześniej. Gdyby przyjąć, że intencją ustawodawcy było inne określenie kolejności zaliczania dokonanej wpłaty na poczet zobowiązań podatnika nie użyłby słowa "najwcześniej", tylko słowo lub zwrot, którego znaczeniem jest "najpóźniej". Zatem zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności, to takie, którego termin płatności powstał przed terminem płatności innych zobowiązań. Za taką interpretacją powołanego przepisu przemawia również treść odpowiednika tego artykułu w prawie cywilnym, mianowicie art. 451 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. ), dalej jako "k.c." Następnie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że okolicznościami bezspornymi w sprawie jest to, że zaległości podatkowe, co do których organ pierwszej instancji decyzją z dnia 6 grudnia 2005 r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej podatnika, powstały gdy podatnik był członkiem zarządu Spółki oraz to, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Organy podatkowe wywiązały się z obowiązku udowodnienia powyższych przesłanek. Zasadniczą tezą podatnika jest twierdzenie, że w czasie przed osadzeniem go w areszcie śledczym (21 stycznia 2003 r.) zarząd, którego był członkiem nie miał obowiązku złożenia wniosku o upadłość, a gdy ten obowiązek powstał (na skutek kontroli zakończonej decyzją z dnia 29 września 2003 r.), wobec braku wiedzy o treści tej decyzji, co było spowodowane aresztowaniem i doręczeniem jej prokurentowi - nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że w świetle art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (tj. Dz.U z 1991 roku Nr.118, poz.512 ) obowiązującego do dnia 31 września 2003 r., a więc w czasie, gdy podatnik przebywał na wolności, spoczywał na nim jako na członku zarządu Spółki, obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni nie tylko od zaprzestania płacenia długów, ale także wówczas, gdy majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Organ odwoławczy opierając się na sprawozdaniach z działalności Spółki za lata 1999-2002 wykazał, że jeszcze przed zastosowaniem w stosunku do podatnika tymczasowego aresztowania, spełnione były przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. W szczególności począwszy od 1999 r. wynik finansowy netto spółki pogarszał się tak, że na koniec 2001 r. strata netto sięgnęła 3.154.973,35 zł., nastąpiło zdecydowane ograniczenie zdolności płatniczych tak, że utracona została płynność finansowa umożliwiająca prowadzenie bieżącej działalności, co skutkowało zawieszeniem produkcji. Biorąc pod uwagę niski kapitał zakładowy Spółki (100.000 zł ), brak majątku trwałego oraz znane zarządowi wyniki finansowe - wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony jeszcze przed pozbawieniem wolności podatnika. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość powstał dopiero z chwilą, gdy prokurentowi Spółki stały się znane ustalenia kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia 23 września 2003 r. Otóż drugi wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został w dniu 3 listopada 2003 r. przez Przedsiębiorstwo I.-W. "W.-P.". Postanowieniem z dnia 19 lutego 2004 r. Sąd wniosek ten oddalił z uwagi na brak majątku Spółki wystarczającego na koszty postępowania upadłościowego. Wynika z tego, że jeszcze przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji sytuacja gospodarcza Spółki była na tyle zła, by wystąpić z wnioskiem o upadłość. Pełnomocnik oprócz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał innych zdarzeń, które doprowadziły do tak znacznego pogorszenia sytuacji finansowej Spółki, których efektem było powyższe postanowienie Sądu, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że warunki do zgłoszenia wniosku o upadłość nie powstały dopiero w wyniku ponownej kontroli UKS. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można przyjąć, że pobyt podatnik w areszcie śledczym uniemożliwił złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Ponadto gdyby istotnie pobyt w warunkach tymczasowego aresztowania uniemożliwiał skarżącemu wykonywanie ustawowych obowiązków członka winien był złożyć rezygnacją z tej funkcji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatnika zarzucając naruszenie art. 62 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zwrot "najwcześniejszy termin płatności" należy rozumieć jako "termin najdawniejszy", gdy w rzeczywistości celem ustawodawcy było uzyskanie stanu bieżącego regulowania zobowiązań podatkowych, więc zwrot ten należy rozumieć jako najbliższy teraźniejszości termin płatności, więc Sąd pierwszej instancji winien uchylić w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, gdyż okoliczność błędnego zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych "została przyznana przez organy podatkowe w toczącym się postępowaniu". Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, że jest oczywiste, że przepisy prawa cywilnego nie mają zastosowania w prawie podatkowym. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się tymczasem na art. 451 § 3 k.c., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem: długu najdawniej wymagalnego". Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie ulega wątpliwości, że słowo "najwcześniej", nie jest synonimem słowa "najdawniej". Ponadto przyjmuje się, że użyte w art. 62 Ordynacji podatkowej pojęcie "najbliższy termin płatności" ma na celu bieżące regulowanie zobowiązań podatkowych, świadczy o tym m. in. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (druk sejmowy nr 414). Ponadto z przysłówka "najwcześniej" nie wynika, który moment jest początkiem, a więc które zobowiązanie jest zobowiązaniem pierwszym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przysługujący od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych środek odwoławczy w postaci skargi kasacyjnej jest sformalizowany i musi odpowiadać wymogom, wymienionym w art. 176 p.p.s.a. Z tego względu sporządzić ją musi profesjonalista – adwokat, radca prawny bądź – w przypadku obowiązków podatkowych – doradca podatkowy (art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 p.p.s.a.). Oparta może być na jednej lub obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucić zatem można naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i ( lub) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Pierwsza z postaci naruszenia prawa materialnego polega na niewłaściwym odkodowaniu (odczytaniu, zrozumieniu) przez sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego. W tym przypadku, uzasadniając zarzut, strona składająca skargę kasacyjną winna wskazać, na czym polegała błędna wykładnia dokonana przez wojewódzki sąd administracyjny i jak dany przepis winien być rozumiany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 24/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 266229, z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 388/05). Druga z postaci naruszenia prawa materialnego polega na zastosowaniu przepisu prawa, mimo tego, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada stanowi, wynikającemu z jego hipotezy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I FSK 107/05, opubl. w Lex pod nr 187525). Postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przy tym możliwe, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2544/04, opubl. w Lex pod nr 187661). Prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej jest bardzo istotne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, pod rozwagę z urzędu bierze wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyrażona w powołanym przepisie zasada oznacza, iż nie może on precyzować, uściślać zarzutów skargi, wyjaśniać sprzeczności między treścią zarzutu a jego uzasadnieniem czy zastępować strony w ich formułowaniu (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, opubl. w Lex pod nr 262797, z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 741/05 , opubl. w Lex pod nr 201531 czy postanowienie tego Sądu z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 140/06, opubl. w Lex pod nr 299389). Ocenia jedynie, czy zachodzi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w określony przez stronę skarżącą sposób. Przedstawienie tych ogólnych uwag odnoszących się do skargi kasacyjnej było niezbędne, ze względu na sposób sformułowania zarzutów w rozpoznawanej sprawie. W tym przypadku skarga kasacyjna oparta została na zarzucie błędnej wykładni art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności użytego w nim określenia "najwcześniejszy termin płatności". W ocenie autora skargi kasacyjnej określenie to oznacza "najbliższy teraźniejszości termin płatności". Przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu powodowało właściwy sposób rozliczenia dokonywanych wpłat przez Spółkę na poczet zaległości podatkowych poczynając od 2003 r., następnie 2001 r. i 2000 r. Weryfikacja sposobu zaliczenia wpłat w ocenie autora skargi kasacyjnej mogła doprowadzić do tego, że zaległości Spółki za 2000 r. zostały pokryte w dokonanych wpłatach i tym samym nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania wobec członków zarządu Spółki odpowiadających za te zaległości. Sformułowany w ten sposób zarzut błędnej wykładni przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Po pierwsze – orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe następuje według zasad określonych w art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią w drodze decyzji organu podatkowego (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej) niezbędne było wykazanie, iż tego rodzaju zaległości na dzień wydania decyzji istniały. Jak wynika z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika. Zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie płatności podatek (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Terminem płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. był dzień 31 marca 2001 r. Wydanie decyzji określającej zaległość podatkową z tego tytułu nie miało wpływu na ustalony w przepisach termin płatności. Potwierdzało jedynie, iż tego rodzaju zaległość istniała na dzień wydania decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji należało przyjąć, iż dostatecznym dowodem na istnienia zaległości była decyzja organu orzekającego pierwszej instancji określająca wysokość tej zaległości (w tym wypadku decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2003 r.). Określona tą decyzją kwota zobowiązania podatkowego nie została wpłacona do dnia wszczęcia postępowania, o przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu Spółki. W podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego z tych przepisów, które stanowiły podstawę odpowiedzialności członków zarządu w tym również ustalających jedną z przesłanek tj. istnienia zaległości podatkowej Spółki. Po drugie - kierując się treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż starano się podważyć ustalenia faktyczne o istnieniu przesłanek umożliwiających wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Wskazany sposób zaliczenia wpłat przez Spółkę na jej zaległości podatkowe to nic innego jak próba wykazania, że na dzień wydania decyzji zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych nie istniały. Tego rodzaju zarzut należący do przesłanek faktycznych odpowiedzialności (zaległość podatkowa Spółki musi być wielkością realnie istniejącą) mógł zostać skutecznie wywiedziony w ramach podstawy skargi kasacyjnej ustalonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym zakresie nie sformułowano zarzutów. Oznacza to, że przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia co do tego, że taka zaległość istniała (określona co do kwoty podstawowej, odsetek za zwłokę oraz należnych kosztów egzekucyjnych) są również wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po trzecie – przyjęcie tych ustaleń za wiążące prowadziło do wniosku, iż w sprawie istniały przesłanki orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności istniały określone, co do kwoty zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Po czwarte – wprowadzone powołanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej reguły zaliczenia kwot wpłaconych przez podatnika na rachunek organu podatkowego adresowane są do organu podatkowego i podatnika (Spółki). Zasadą jest to, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. Dopiero w drugiej kolejności (brak wskazań podatnika), zaliczenie wpłaty przez organ podatkowy następuje według reguły wyrażonej w art. 62 § 1 w związku z art. 60 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). Przestrzeganie reguł określonych w tych przepisach w zakresie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej mogło być kwestionowane przez podatnika (Spółkę) w tym postępowaniu. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu Spółki nie mogły być skutecznie podnoszone zarzuty odnoszące się, zarówno co do prawidłowości decyzji wymiarowej, jak i stosowania reguł dotyczących rozliczenia wpłat Spółki na poczet zaległości podatkowej. Po piąte – za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty odnośnie błędnej wykładni przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powodów, które już przedstawiono zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł samodzielnie doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zauważyć należy jedynie, iż wykładnia wprowadzonego w tym przepisie określenia "najwcześniejszym terminie płatności" dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. W przepisie tym chodzi o płatność podatku w najwcześniejszym terminie, tj. takim, w którym termin płatności powstał przed innymi zobowiązaniami podatkowym (wcześniej). Trafnie zatem, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego zwrotu odwołał się do jego wykładni gramatycznej, systemowej i celowościowej dochodząc do prawidłowych wniosków. Odmienna wykładnia tego przepisu prowadzona przez autora skargi kasacyjnej musiała zostać uznana za wykładnię contra legem, wyprowadzono bowiem z przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wnioski nie dające się pogodzić z jego treścią oraz powodujące niekorzystne skutki dla podatników. Z tych wszystkich przedstawionych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).