II FSK 1024/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1163/15 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Gd 1163/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 maja 2015 r. o nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na 2010 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 2 marca 2015 r. o nr [...]; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 2 marca 2015 r. stwierdził wygaśnięcie z dniem 22 lutego 2012 r. swojej decyzji z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości karty podatkowej na 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na brak zawiadomienia o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 13 maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że skarżący w dniu 10 listopada 2005 r. złożył organowi pierwszej instancji wniosek (PIT-16) w sprawie opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2006 r. w formie karty podatkowej wskazując, że działalność tą będzie wykonywał w kraju i za granicą. Odwołując się do art. 23 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.) oraz art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) podkreślił, że podatnicy, którzy nabyli prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, nie utracili tego prawa z dniem 1 stycznia 2007 r., ale dopiero z chwilą wykonania pierwszego świadczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku 2007. W ocenie Dyrektora IS, skarżący nie miał prawa do opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności w 2010 r. w formie karty podatkowej, gdyż nie spełniał warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 7 u.z.p.d. Odwołując się do art. 36 ust. 7 u.z.p.d. stwierdził, że skarżący nie zawiadomił organu pierwszej instancji o faktycznym wykonywaniu działalności poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku 2007 i w latach następnych. Organ podatkowy nie ma obowiązku informowania podatnika o zmianie stanu prawnego dotyczącego wybranej przez niego wcześniej formy opodatkowania. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 36 ust. 1 pkt 1 a i art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym działalności skarżącego zaszły zmiany, które obligowały go do zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., i że niezgłoszenie tych zmian powoduje utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, pomimo tego, iż w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie zaszły żadne zmiany, które obligowały go do zawiadomienia o tym fakcie, a okoliczność świadczenia przez podatnika usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej była znana organowi pierwszej instancji od momentu złożenia PIT-16 oraz zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT-UE; (II) przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) w związku z art. 30 ust. 2 u.z.p.d. poprzez coroczne wydawanie skarżącemu przez organ podatkowy decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, pomimo braku podstaw do tego począwszy od 2007 r. i obiektywnej możliwości wydania decyzji odmownej w tym zakresie w oparciu o art. 30 ust. 2 u.z.p.d., czym wprowadzono podatnika w błąd i naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu i praworządności. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Powołując art. 36 ust. 7 u.z.p.d. stwierdził, że obowiązek podatnika dotyczy wyłącznie informowania o zmianach. Zdaniem WSA w Gdańsku, decyzja organów podatkowych została podjęta pochopnie. Organy podatkowe powinny ocenić, czy skarżący, składając deklaracje VAT, dokonał zawiadomienia właściwego organu o wykonywaniu działalności poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w terminie określonym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i dokonanie przez Sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznanie, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez pominięcie oceny dokumentów VAT pod kątem wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 36 ust. 7 u.z.p.d.; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1a i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. oraz art. 187 i art. 188 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy, podatnik zawiadomił organ podatkowy o wykonywaniu działalności poza granicami polski poprzez złożenie deklaracji VAT; (II) prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 7 u.z.p.d. poprzez przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec uznania, że podatnik wykonujący od 2005 r. działalność poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być za rok 2012 opodatkowany w formie karty podatkowej; art.36 ust. 1 pkt 1a i ust. 7 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy podatnik zawiadomił organ podatkowy o wykonywaniu działalności poza granicami polski poprzez złożenie deklaracji VAT. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wymaga zaakcentowania, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. Opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej jest uproszczoną formą opodatkowania, mającą zastosowanie do podatników spełniających warunki precyzyjnie i ściśle określone w art. 23 i art. 25 u.z.p.d. Stosownie do art. 25 ust. 1 u.z.p.d., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: (1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie; (2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli; (3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne; (4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej; (5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie; (6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym. Artykuł 25 ust. 1 u.z.p.d. w pkt 1 i 2 określa przesłanki, które umożliwiają podatnikowi wybór zryczałtowanej formy opodatkowania w formie karty podatkowej. Kolejne jednostki redakcyjne tej regulacji zawierają przesłanki negatywne, których zaistnienie w konkretnym stanie faktycznym wyklucza możliwość objęcia działalności prowadzonej przez podatnika zryczałtowaną formą opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d., podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Stosownie do ust. 7 zdanie pierwsze art. 36 u.z.p.d., o zmianach tych podatnik ma obowiązek zawiadomić w formie pisemnej naczelnika właściwego urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany. W razie uchybienia przez podatnika terminowi określonemu w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. do złożenia zawiadomienia o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bez względu na przyczyny uchybienia, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.p.z.d. naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy. W konsekwencji oznacza to opodatkowanie przychodów podatnika za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do niewłaściwie postrzeganych relacji art. 25 ust. 1 do art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., a w konsekwencji do regulacji zawartych w art. 36 ust. 7 i art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 25 ust. 1 u.z.p.d. dodano pkt (7) w brzmieniu "pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisów art. 25 ust. 1 oraz art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. nie można odczytywać w oderwaniu od art. 29 ust. 1 u.z.p.d. Ostatni z wymienionych przepisów nie przewiduje konieczności ponawiania wniosku co roku. Wystarczające dla uznania, że podatnik prowadzi nadal działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej jest jednokrotne złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie, o ile "do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania". Tym samym wykładnia językowa art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. uzupełniona wykładnią celowościową oraz systemową wewnętrzną prowadzi do wniosku, że obowiązek informacyjny spoczywa na podatnikach dopiero w sytuacji, gdy w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zaszły zmiany powodujące utratę warunków do opodatkowania w tej formie. Wymaga podkreślenia, że w dacie składania wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych (10 listopada 2005 r.) od dnia 1 stycznia 2006 r. skarżący spełniał wszelkie warunki uzasadniające objęcie jego aktywności opodatkowaniem w formie karty podatkowej (art. 25 ust. 1 pkt 1-6 u.z.p.d.). Przede wszystkim we wniosku podał rodzaj działalności jaką zamierza prowadzić, tj. "roboty ogólnobudowlane, instalacje elektryczne, izolacyjne, posadzkarstwo, tapetowanie, stolarka budowlana". Równocześnie w pozycji 34 wniosku jako miejsce prowadzenia działalności podano "kraj, zagranica". W oparciu o tak przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ pierwszej instancji wydał na 2006 r. decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej. W rozpatrywanej sprawie w kolejnych latach podatkowych skarżący nie wprowadzał zmian co do charakteru lub miejsca prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej względem informacji przedstawionych we wniosku z dnia 10 listopada 2005 r., co potwierdzał m.in. w składanych cyklicznie deklaracjach VAT-7K. W konsekwencji raz złożony wniosek znajduje odniesienie do kolejnych lat podatkowych. Wymaga zaakcentowania, że wniosek ten jest w dyspozycji organów podatkowych, które tym samym posiadają informację, jaki charakter aktywności w poszczególnych latach podatkowych wykazuje podatnik. Skarżący wprawdzie przeoczył zmianę z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów warunkujących dalsze opodatkowanie w formie karty podatkowej, jednakże nie bez znaczenia jest, że organ pierwszej instancji, który z urzędu powinien być świadomym zmian prawa, już po zmianie art. 25 ust. 1 pkt 7 u.z.p.d., w kolejnych latach podatkowych wydawał decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej. Decyzje te mają natomiast określony wydźwięk prawny, mogą bowiem dawać podatnikowi złudne poczucie legalności wybranej formy opodatkowania. Wbrew jednak stanowisku WSA w Gdańsku oraz Dyrektora IS, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. sam w sobie nie stanowi materialnoprawnej podstawy do stwierdzenia wygaszenia decyzji, albowiem w rozpatrywanej sprawie nie zaszły zmiany faktyczne w odniesieniu do pierwotnie zgłoszonych we wniosku. Podstaw należy tymczasem poszukiwać w przepisach Ordynacji podatkowej, a mianowicie w art. 258 § 1 o.p., na który powołał się w podstawie prawnej wydanej przez siebie decyzji organ pierwszej instancji podając art. 258 § 1 pkt 4, § 2 i 3 o.p. Według przytoczonej regulacji prawnej organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji, zaś w tym przypadku decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza. Wymaga zwłaszcza podkreślenia, że wydana w oparciu o tę regulację decyzja wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza, a więc ma charakter konstytutywny, nie może (wbrew rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji) wywołać skutków ex tunc. Element ten tymczasem został przez Dyrektora IS, jak i WSA w Gdańsku przeoczony. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 6 grudnia 2017 r.: II FSK 3305/15, II FSK 1023/15, II FSK 1025/15, II FSK 1026/15, wobec czego w rozpatrywanej sprawie została zawarta tożsama argumentacja.