I FSK 32/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 172/15 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz R. Sp. z o.o. w K. kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 172/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") uchylił skierowane do R. sp. z o.o. w K. ("Spółka") postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik US") z 23 października 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że 1 października 2014 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2014 r., w której Spółka wykazała podatek naliczony w kwocie 327.020 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W celu zbadania zasadności zwrotu, 20 października 2014 r. wszczęto u Spółki kontrolę podatkową. Powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik US ww. postanowieniem przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanego w ramach kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym. Stosując się do pouczenia zamieszczonego w tym postanowieniu, Spółka pismem z 17 listopada 2014 r. wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa, wyczerpując tryb przewidziany w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej: "P.p.s.a.", w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r. W odpowiedzi na wezwanie, udzielonej postanowieniem z 8 grudnia 2014 r., Naczelnik US odmówił uchylenia postanowienia z 23 października 2014 r. W skardze złożonej 8 stycznia 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika US z 23 października 2014 r. Zarzuciła naruszenie art. 125 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej ("O.p.") oraz art. 87 ust 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazanym wyżej wyrokiem WSA uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika US na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jako powód uchylenia postanowienia wskazał wadliwość jego uzasadnienia, zwłaszcza w aspekcie zaistnienia przesłanek warunkujących wydanie zaskarżonego aktu, czego skutkiem były naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelnik US złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w części dotyczącej uchylenia postanowienia. Wniósł o uchylenie wyroku w części dotyczącej uchylenia postanowienia i oddalenie skargi, ewentualnie zaś uchylenie wyroku w tej części i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 189 P.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 183 § 1 i art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 P.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. Postanowienie Naczelnika US z 23 października 2014 r. przedłużało termin zwrotu wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. do "czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanego w ramach kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym". Jak wskazano wyżej, wobec Spółki prowadzona była kontrola podatkowa w tym zakresie. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz przysługujących podatnikowi środków zaskarżenia tego postanowienia, rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: j.w.). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Uchwała zapadła w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której wydane zostało poddane kontroli Sądu pierwszej instancji postanowienie Naczelnika US z 23 października 2014 r., jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 P.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 ), a zatem od 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu. W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano właśnie procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Spółka wniosła skargę na postanowienie Naczelnika US wydane w toku kontroli podatkowej i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16 na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było więc zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Spółka powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US z 23 października 2014 r. i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji (dyrektora izby skarbowej) mogło stanowić przedmiot skargi do WSA. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, Spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tegoż organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zamieszczenie w postanowieniu błędnego pouczenia o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 P.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś Spółka nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji – odrzucić skargę wniesioną przez Spółkę na postanowienie Naczelnika US powołując się na niedopuszczalność skargi. W pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Użyte w art. 214 O.p. sformułowanie "nie może szkodzić stronie" trzeba w realiach spraw takich jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych dla strony skutków, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Z akt sprawy podatkowej wynika, że postanowienie Naczelnika US z 23 października 2014 r. doręczono Spółce 4 listopada 2014 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła 17 listopada 2014 r., tj. w terminie wskazanym w postanowieniu jako właściwy do złożenia tegoż wezwania. Tym samym Spółka zastosowała się do pouczenia Naczelnika US zawartego w postanowieniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że w ponownie prowadzonym postępowaniu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez Skarżącą 17 listopada 2014 r., organ drugiej instancji rozpozna jako wniesione w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z 23 października 2014 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Spółka będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 P.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 P.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 P.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zarządził zwrot na rzecz Spółki uiszczonego wpisu od skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę Spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.