II FSK 3425/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 375/14 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 375/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. W. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o zabezpieczeniu wykonania na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 694.062,00 zł, przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") istnieją przesłanki do zabezpieczenia wykonania wskazanego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej, ponieważ podjęła ona działania w celu wyprzedaży majątku (wystawienie na sprzedaż nieruchomości położonej w K. [...]) oraz wyrejestrowała działalność gospodarczą prowadzoną we własnym imieniu. W odwołaniu skarżąca kwestionowała zasadność zastosowania zabezpieczenia twierdząc, że nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez nią potencjalnego zobowiązania. Decyzją z dnia 23 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie umorzył postępowanie odwoławcze wobec wygaśnięcia zaskarżonej decyzji z mocy prawa. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżąca wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzuciła w niej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. poprzez nieuzasadnione przewlekanie postępowania podatkowego i brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Postawiła też zarzut naruszenia art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 2 O.p. poprzez niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 3 grudnia 2013 r. (w toku postępowania odwoławczego) powziął informację, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał na rzecz skarżącej decyzję nr [...], w której m.in. ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i zobowiązanie podatkowe od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że wraz z upływem 14 dni od daty doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nastąpiło wygaśnięcie decyzji z dnia 28 sierpnia 2013 r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku skarżącej określonego w podatku dochodowego za 2011 r. w przybliżonej kwocie 694.062,00 zł. W konsekwencji wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Wygaśnięcie to powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Uznał, iż chociaż uchwała ta dotyczy konsekwencji orzekania o zabezpieczeniu przy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to konsekwencje te (poza terminem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu) są identyczne przy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Odnośnie do zarzutu niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, Sąd zwrócił uwagę, że skarżącej w toku postępowania przysługiwało prawo do skarżenia braku działania organu, ponaglenia, ale z tej możliwości nie skorzystała. Podnoszenie zaś na tym etapie postępowania i w tym postępowaniu sądowym ww. zarzutu, nie może odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, jako że wskazane naruszenie przepisów postępowania nie ma wpływu na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p., polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji w wyniku zaakceptowania braku zastosowania przez organ powyższych norm O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w rezultacie odebranie skarżącej prawa do zakwestionowania rozstrzygnięcia organu podatkowego, brak analizy podniesionych przez skarżącą zarzutów, nieuzasadnione przewlekanie postępowania podatkowego oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przez organ podatkowy, - art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej poprzez faktyczny brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia skarżącej uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie motywów, jakimi kierował się Sąd oddalając skargę; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w powiązaniu z art. 125 i art. 139 § 2 O.p. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji, która powinna była być uchylona przez organ podatkowy w konsekwencji brak ich zastosowania w sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, względnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na mocy art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew jej zarzutom Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku. Mocą art. 33a § 1 pkt 1 i 2 O.p. ustawodawca zdecydował, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa, jeżeli doręczona została decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. W uchwale z dnia 24 października 2011 r. I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, uchwała ta nie dotyczy wprost stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy (podstawę wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu stanowił w tym przypadku art. 33a § 1 pkt 1 O.p.), jednak ma ona zastosowanie także w tej sprawie, ponieważ pomimo innej podstawy prawnej, także i w tym przypadku doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Uchwała odnosi się bowiem w istocie do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzieliłby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia. Sąd orzekający w tej sprawie konieczności takiej nie stwierdza, gdyż podziela stanowisko w niej wyrażone. W powołanej uchwale uznano, powołując się na poglądy judykatury i piśmiennictwa, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje ten skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W takiej sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują natomiast przepisy art. 233 O.p. Podzielając w pełni tę argumentację dodać należy, że w orzecznictwie i piśmiennictwie uznaje się istnienie przedmiotu postępowania administracyjnego, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) w sprawie działa organ administracji publicznej, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie, c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji administracyjnej, e) w przepisach materialnego prawa administracyjnego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został pewien stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania (dysponujący zdolnością administracyjnoprawną), i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym w rozumieniu art. 28 k.p.a. (legitymacją procesową), j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie (por. G. Łaszczyca [w:] A.Matan G. Łaszczyca, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, powołane za LEX nr 33568). Skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art.33 § 2 O.p.), to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest ponadto utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Wprawdzie mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu pozostaje w mocy zarządzenie zabezpieczające (art.33a § 2 O.p.), jednakże także jego byt prawny (jako aktu związanego z decyzją, która wygasła) jest również ograniczony czasowo. Dokonane na podstawie tego zarządzenia zajęcie zabezpieczające może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia przez organ tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U.z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm., dalej u.p.e.a.). Wówczas jednak podstawą egzekucji będzie tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny uchyli zabezpieczenie na żądanie zobowiązanego, stosownie do art. 159 u.p.e.a. Zatem po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtować będzie wyłącznie decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. Postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczającego nie mogło natomiast prowadzić do wykonania obowiązku (art.160 § 1 u.p.e.a.). O ile bowiem decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały ( oczywiście pod warunkiem, że nie zostanie uchylona czy zmieniona, bądź nie zostanie stwierdzona jej nieważność), o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo, co trafnie wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005r., SK 68/03 (OTK-A z 2005 r., nr 11, poz. 138). Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Te bowiem akty czy czynności egzekucyjne mają wpływ na jej sytuację prawną. Nie można także nie zauważyć, że treść decyzji, jakie może wydać organ odwoławczy została w sposób wyczerpujący wskazana w art. 233 § 1 - 3 O.p. Ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazał jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego (art.233 § 1 pkt 3 O.p.). Nie można w związku z tym uznać, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa rozpoznania jej sprawy po raz drugi, czyli naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Wydanie rozstrzygnięcia tej treści w przypadku wygaśnięcia decyzji, którą zaskarżono, nie może w związku z tym być uznane nie tylko za rażące, ale w ogóle za naruszenie prawa. Jednocześnie decyzja umarzająca postępowanie podlega pod kątem jej zgodności z prawem kontroli sądu administracyjnego. Chroni to stronę przed nieuzasadnionym umarzaniem postępowania odwoławczego. W przywołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach mowa jest o kontroli decyzji umarzającej postępowanie w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie o kontroli decyzji wygaśniętej. Jednak w obiegu prawnym funkcjonują orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko niż wyrażone w niniejszej sprawie. Umorzenie postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w jego toku było bowiem niejednolicie ocenianie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Właśnie owa rozbieżność orzecznictwa i wątpliwości prawne związane z tym zagadnieniem leżały u podstaw przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podjął wcześniej omówioną uchwałę z dnia 24 października 2011r., I FPS 1/11. Obecnie stanowisko sądów administracyjnych w tym przedmiocie jest jednolite, zgodne z uchwałą. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie uchybił obowiązkowi skontrolowania zaskarżonej decyzji i nie pozostaje w opozycji do tego stwierdzenia okoliczność, iż Sąd nie badał merytorycznie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Jak już to wyjaśniono, Sąd nie mógł poddać ocenie nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji. W przypadku umorzenia postępowania nie ma żadnych podstaw prawnych do badania prawidłowości postępowania poprzedzającego decyzję umarzającą postępowanie. Kontroli sądowej podlega wyłącznie zasadność umorzenia postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. - zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak najbardziej słusznie i w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa wskazał Sąd pierwszej instancji, iż w przypadku uchybienia przez organ art. 125 § 1 i art. 139 § 2 O.p., stronie przysługują środki zaskarżenia. W przypadku nieterminowego załatwienia sprawy lub bezczynności organu podatkowego, strona nie pozostaje bez ochrony prawnej, może bowiem skorzystać z narzędzi określonych w art. 141 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.