I SA/Łd 1236/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej za luty 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego A. K. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE I SA/Łd 1236/13 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2005 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu. W związku z tym odwołanie pozostawiono bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z [...] doręczono stronie w dniu 20 października 2010 r. Termin do złożenia odwołania, o którym strona została pouczona, wynosił - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") - 14 dni i upływał 3 listopada 2010 r. Strona nadała odwołanie w Urzędzie Pocztowym na adres organu podatkowego I instancji dopiero 26 listopada 2010 r. (data stempla pocztowego). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że postanowieniem z [...] lipca 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wskazanego wyżej odwołania, w związku z czym organ odwoławczy pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Pełnomocnik podatnika złożył skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w tym trybie, w sytuacji gdy strona wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wniosek ten został rozpatrzony postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. odmawiającym przywrócenia terminu. Zdaniem autora skargi art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w tym przypadku, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do złożenia środka zaskarżenia. Natomiast w sytuacji, w której wraz ze środkiem zaskarżenia strona składa wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, a organ nie uwzględnia tego wniosku, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia środka zaskarżenia. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2007 r. (I GSK 1221/06) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2011 r. (I SA/Kr 986/10). Argumentował dalej, że skoro organ odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to już z uzasadnienia tego postanowienia wynikał fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zbędne było w tej sytuacji ponowne stwierdzenie przekroczenia terminu do złożenia odwołania poprzez wydawanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo podniósł, że w orzecznictwie prezentowany jest również odmienny pogląd od przedstawionego przez stronę skarżącą, co do interpretacji i zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1330/11 oddalił powyższą skargę podatnika. Sąd wskazał, iż kontrowersje w rozpatrywanej sprawie wywołuje zasadność wydania przez organ podatkowy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, po uprzednim odmownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenia terminu do złożenia tego środka. Skład orzekający podkreślił, iż skłania się do poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż organ podatkowy - wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu - nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 stycznia 2009 r. I SA/Go 882/08, LEX nr 506597; NSA z 20 marca 2009 r. I FSK 112/08, LEX nr 536835; WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2009 r. III SA/Wa 304/09, LEX nr 556603; NSA z 1 października 2009 r. I FSK 854/08, LEX nr 537058; NSA z 8 lipca 2010 r. II FSK 372/09, LEX nr 786866; NSA z 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10, LEX nr 951795). Sąd stwierdził, iż w wypadku ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Fakt uprzedniego orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powołanym wyżej wyroku NSA z 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10, LEX nr 951795, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Błędna jest konstatacja, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p." Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy ("organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania"), a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Sąd podkreślił, że postępowanie przed organem administracji II instancji, wszczęte wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym. Postępowanie przed organem II instancji kończy natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 O.p. albo wydanie decyzji ostatecznej. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżącego, wskazując na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, tj. naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne lub przedwczesne wydanie postanowienia, w sytuacji gdy skarżący złożył na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji, wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, który na skutek uchylenia – wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1314/11 – postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi odmawiającego przywrócenia terminu, powoduje, że nie jest definitywnie rozstrzygnięta kwestia odmowy lub przywrócenia wnioskowanego terminu; 2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewyjaśnienie skarżącemu dlaczego organ II instancji był zobligowany do wydania w trybie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu w sytuacji opisanej w pkt 1 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1054/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. K. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. NSA wskazał, iż nie był zasadny podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne lub przedwczesne wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy skarżący złożył na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną podzielił stanowisko zajęte w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (I FSK 1445/11), w którym zawarto tezę, że "Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". O ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania", to koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania – co jest stanem obiektywnym. NSA podkreślił, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. Z tych względów nie podzielono trafności podniesionego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż złożenie przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu nie oznacza, że organ II instancji musiał powstrzymać się lub w ogóle zaniechać wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybionego terminu. Jako zasadny NSA uznał podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji – jak wskazano - w ogóle nie zajął stanowiska w sprawie prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji z dnia [...], a co za tym idzie nie odniósł się do kwestii czy doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania. W rozpoznawanej sprawie skarżący kwestionował prawidłowość doręczenia mu w dniu 20 października 2010 r. decyzji z dnia [...] Wątpliwości związane z prawidłowością doręczenia skarżącemu decyzji – jak zauważył NSA - pogłębia powołany w skardze kasacyjnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1314/11), którym uchylono postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. Brak odniesienia się w rozpoznawanej sprawie przez sąd I instancji do kwestii, które były bezpośrednio związane z zasadniczym dla sprawy zagadnieniem prawidłowości doręczenia decyzji, a co za tym idzie rozpoczęcia biegu do wniesienia odwołania, uzasadniał zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w w/w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2013 r. (I FSK 1054/12). Niezasadnym okazał się zarzut podatnika, co do bezpodstawnego wydania postanowienia w trybie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy strona składała wraz z odwołaniem od decyzji wymiarowej wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku w sposób jednoznaczny wskazał, dokonując wykładni przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., że złożenie przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu nie oznacza, iż organ II instancji musiał powstrzymać się lub w ogóle zaniechać wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybionego terminu. W tej części Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko, jakie zajął w tej sprawie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r., że treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy, a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. NSA w ww. wyroku z dnia 29 sierpnia 2013 r. wskazał, iż o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni i rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem jest jednak ustalenie prawidłowości i skuteczności doręczenia, gdyż tylko w takim przypadku można przyjąć, że rozpoczął bieg termin do wniesienia środka odwoławczego. Wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określająca A. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT za miesiąc luty 2005 r. z kserokopią "potwierdzenia odbioru". Z tego ostatniego dokumentu można odczytać datę doręczenia decyzji ("20.10.2010"), nieczytelny podpis odbiorcy (z adnotacją w nawiasie A. K.); brak natomiast podpisu osoby doręczającej przesyłkę. Niewątpliwie skarżący, jak i jego pełnomocnik, kwestionują prawidłowość doręczenia przedmiotowej decyzji wymiarowej w dniu 20 października 2010 r., co wynika – jak zauważył NSA - z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1314/11), którym uchylono postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań skarżącego od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano na prowadzone w Izbie Skarbowej postępowanie wyjaśniające w sprawie prawidłowości i skuteczności doręczenia przesyłki, w tym na przesłuchanie w charakterze świadków listonosza P. S., który doręczył przesyłkę i G. K. - mechanika pracującego w warsztacie skarżącego, którego oświadczenie z dnia 3 grudnia 2010 r. dołączone zostało do akt sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniesiono się do spornej kwestii doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], co narusza nie tylko przepis art. 217 § 2 O.p., ale także art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 tej ustawy. Jeżeli wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia, to organ odwoławczy powinien przeanalizować i ocenić dowody zebrane w tym zakresie – nie tylko pocztowe potwierdzenie odbioru decyzji z dnia [...], ale także istniejące zaznania świadków - listonosza P. S., który doręczył przesyłkę i G. K. - mechanika pracującego w warsztacie skarżącego (odbierającego przesyłkę). Sąd w tym składzie orzekającym uważa również, iż dowody te nie mogą być różnie oceniane przez organy podatkowe w postępowaniu o niedopuszczalności odwołania (art. 228 O.p.) i w postępowaniu o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania (art. 162 O.p.). Stwierdzenie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz wskazania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. AKE.