I SA/Po 972/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] 2014 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W. [...] w K. ( obecnie [...] w P. ) złożyła w Urzędzie Gminy L. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektą deklaracji podatkowych. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej jako "P.b."). Podkreślono, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. Natomiast w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) – jeżeli jest trwale związany z gruntem. W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Wójt Gminy L. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że sieć gazowa złożona z gazociągu oraz pozostałych elementów (stacji gazowych, układów pomiarowych, tłoczni gazu) – połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych stanowi budowlę – sieć techniczną. Wnioski zawarte w uzasadnieniu oparto o treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.: dalej u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. W ocenie organu brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektórych elementów wchodzących w skład sieci gazowej, między innymi tych będących przedmiotem rozpoznania. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W jej świetle budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które zapewniają jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie dopatrzyło się wskazanych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie podniosła, że niemożliwe jest dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. W jej ocenie, należy posłużyć się definicją "obiektu budowlanego" zawartą rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W skardze wytknięto również przywołanie przez organy przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055). Rozporządzenie to nie zawiera definicji istotnej dla sprawy i reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci, a nie to czy sieć gazowa stanowi obiekt budowlany wraz ze wszystkimi jej elementami. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem 17 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Po 635/14 oddalił skargę Spółki. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i uznał postępowanie dowodowe za prawidłowe, w tym również w zakresie zaniechania powołania dowodu z opinii biegłego. Sąd odwołał się do definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i do załącznika do tej ustawy, w którym wymieniono w kategorii XXVI m.in. sieci gazowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji, dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięgnięcie do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa, jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa. Pod pojęciem sieci gazowej należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Sąd uznał, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Zdaniem Sądu, stacja (punkt) redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym. Stacja jest zatem budowlą, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017r., o sygn. akt II FSK 1327/15 uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach wyroku w pierwszej kolejności wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., tj. w dniu [...] grudnia 2012 r. A zatem, kierując się dyspozycją art. 79 § 3 O.p., decyzję w sprawie tej nadpłaty można było wydać również po upływie terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji nie ograniczył się jednak do okoliczności, które wynikały z wniosku spółki, lecz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu decyzją z [...] stycznia 2014 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. i 2008 r. Decyzja Wójta została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za te lata, tak samo jak decyzja Kolegium utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, co było niedopuszczalne. W związku z powyższym Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do zasadniczego przedmiotu sporu powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczono, że P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). NSA stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b. sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W ocenie NSA obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu kasacyjnego m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe obu instancji w spornych decyzjach uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia z 2001 r. Wprawdzie ustawa P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie z 2001 r. zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 2001 r. nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. W rezultacie powyższego wywodu NSA za zasadny uznał zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia z 2001 r. Sąd kasacyjny uznał ponadto, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji błędnie przyjął, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. W związku z tym za zasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając ponownie skargę Sąd miał na uwadze, że w sprawie zostały przesądzone te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Zgodnie natomiast z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym rozpoznanie sprawy Sąd rozpoczął od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. i 2008r. W tym kontekście należy wskazać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została określona w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. winno ulec przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2012 r., natomiast za 2008 r. z dniem [...] grudnia 2013r. W rozpatrywanej sprawie Wójt Gminy L. wszczął z urzędu postępowanie, po którego przeprowadzeniu decyzją z [...] stycznia 2014 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. i 2008 r. Utrzymująca ją w mocy decyzja organu II instancji została natomiast wydana w dniu [...] marca 2014r. Powyższe oznacza, że obydwie decyzje określające stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. i 2008 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Tym samym należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez NSA, a mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., o sygn. akt I FPS 1/12. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w powołanych powyżej uchwałach. Mając zatem na uwadze powyższe, w toku ponownego postępowania rolą organu podatkowego I instancji będzie ustalenie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2007 i 2008 r., jeśli ustalenia potwierdzą przedawnienie zobowiązań, organ jest zobowiązany do umorzenia postępowania w tym zakresie. Przechodząc do kwestii merytorycznych rozważany w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, a odnoszących się do lat 2009-2012, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Skarżąca Spółka składając korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca bezpodstawnie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania jako budowli. Rozstrzygając powyższą kwestię, przy uwzględnieniu zgodnie z art. 190 P.p.s.a. stanowiska NSA należy wskazać, że świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) odesłanie w ustawie podatkowej do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wypełniony został urządzeniami), to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Należy zwrócić uwagę, że Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". NSA wskazał, że z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono, jakie elementy składają się na sieć gazową. Sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Jest to akt prawny rangi niższej niż ustawa, tym samym nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Definicje rozporządzenia odnośnie sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Błędne było zatem przyjęcie definicji sieci gazowej opierając się na regulacji rozporządzenia Ministra Gospodarki dla ustalenia przedmiotu opodatkowania. NSA uznał, że zasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Organy obu instancji poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.