II FSK 3614/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 568/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 3614/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki Akcyjnej O. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w przedmiocie podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy S. za rok 2010. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją z dnia 13.11.2015 r. określił na kwotę 11.738 zł wysokość zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2010, uznając, że przedmiotem opodatkowania są także kable teletechniczne, stanowiące część budowli sieciowej, mimo, że właścicielem kanalizacji, w której kable te ułożono, jest inny podmiot. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 11.03.2016 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza, stwierdzając, że wartość przedmiotu opodatkowania ustalono prawidłowo na podstawie ewidencji środków trwałych, przekazanej przez skarżącą na nośniku elektronicznym oraz że prawidłowe opodatkowanie części budowli w postaci linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obiektów uwzględnionych w podstawie opodatkowania oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych, które nie stanowią budowli, gdyż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że na wezwanie organu podatkowego do dostarczenia wyciągu z ewidencji środków trwałych skarżąca przekazała zawarte na elektronicznym nośniku danych zestawienie obiektów zlokalizowanych na terenie całego kraju, przerzucając na organ podatkowy ciężar wyselekcjonowania danych niezbędnych do określenia przedmiotu opodatkowania; skoro jednak organ podatkowy poczynił ustalenia faktyczne na podstawie danych przekazanych przez skarżącą, a ta nie precyzuje, w jakim zakresie ustalenia te są błędne, zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. jest chybiony. Linie kablowe stanowią element składowy budowli sieci telekomunikacyjnej i mogą stanowić przedmiot opodatkowania, gdyż tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Sprzedaż oraz leasing zwrotny samej kanalizacji nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą, a zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3, a także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania może być także część budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisów określających podatników podatku od nieruchomości, to jest art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l., a także w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wykazania istnienia przedmiotów opodatkowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 O.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego – w zakresie wykazania zaistnienia przedmiotu opodatkowania, w tym przede wszystkim nieprzeprowadzenie oględzin spornych obiektów; 3. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a uat. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., należy również rozumieć właściciela części budowli, w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli oraz że w przepisach prawa podatkowego brak zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę; 4. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych, w sytuacji, gdy są one ułożone w kanalizacji kablowej, tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę, a jednocześnie skarżąca nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota postawionych w niej zarzutów sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 14.06.2016 r. (II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15), z dnia 23.06.2016 r. (II FSK 3437/15), z dnia 14.09.2016 r. (II FSK 2699/14), z dnia 13.07.2017 r. (II FSK 1231/17), z dnia 11.04.2018 r. (II FSK 905/16), czy z dnia 19.06.2018 r. (II FSK 1743/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć, które wyrażają się w następujących stwierdzeniach. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zawarta w tym przepisie definicja budowli ma charakter zakresowy niepełny.. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie sprawy: sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Ponadto podlega opodatkowaniu z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta budowla, złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27.05.2010 r., II FSK 1673 i 1674/09, z dnia 13.04.2011 r., II FSK 144/10, z dnia 5.10.2010 r., II FSK 1240/10). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09). Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja Prawa budowlanego, wprowadzona ustawą z dnia 7.05.2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego punktu 3a. Przepis ten wprowadził definicję pojęcia obiektu liniowego, wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro jednak dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego przyjęto, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna całość techniczna (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestaje być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności dwóch elementów sieci powoduje, że okablowanie nie stanowi już przedmiotu opodatkowania, oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie prawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiując podstawę opodatkowania odniesiono ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli, stanowiącą użytkową całość z innymi elementami budowli. Do takich samych wniosków w zaskarżonym wyroku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując, że podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele poszczególnych części budowli, które łącznie tworzą całość techniczno-użytkową. W tej sytuacji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane w punkcie trzecim i czwartym skargi kasacyjnej. W szczególności chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a uat. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającej na przyjęciu, że pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., należy również rozumieć właściciela części budowli. W istocie podatnikiem podatku od nieruchomości może być także właściciel części budowli, jeżeli wchodzi ona w skład budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. Nie ma znaczenia, że poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli, bowiem w przepisach prawa podatkowego brak zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe ich zastosowanie, bowiem skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę, mimo, że nie jest właścicielem całego obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisów regulujących podmiotowość podatkową w podatku od nieruchomości, to jest art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l., jego zasadności przeczy postawienie przez skarżącą odrębnych zarzutów odnoszących się do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania tych przepisów prawa materialnego, a więc zarzutów zawierających polemikę z ich wykładnią, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Oczywiście chybiony jest w tym kontekście zarzut naruszenia także art. 3 § 1 P.p.s.a., który to przepis określa kognicję sądów administracyjnych, stanowiąc, że sprawują one kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w przedmiocie decyzji samorządowych organów podatkowych właśnie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a oddalając skargę na decyzję, wydaną przez jeden z tych organów, zastosował środek określony w ustawie. Wbrew twierdzeniu, zawartemu w zarzucie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wykazania istnienia przedmiotów opodatkowania, wskazując, że jest on niekonkretny, gdyż nie precyzuje, który przedmiot opodatkowania nie jest zlokalizowany na terenie Gminy S. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe niezastosowanie, bowiem wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 O.p. W żadnym razie nie można przy tym uznać przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania, czyli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, za działanie niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, ponieważ o istnieniu przedmiotu opodatkowania świadczy już prowadzona przez skarżącą ewidencja środków trwałych – mimo (błędnego) zapatrywania, że objęte nią kable przedmiotu opodatkowania nie stanowią. W sytuacji zatem, gdy żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.