I SA/Bd 528/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2019r. sprawy ze skargi T. S.A. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. w T. kwotę 597 zł ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek T. S.A. w T. (dalej także: Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania przez Spółkę zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, do świadczonych na rzecz innych podmiotów leczniczych usług sterylizacji narzędzi medycznych oraz usług prania pościeli i odzieży szpitalnej. W złożonym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym T. S.A. posiadając status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm., dalej: "ustawa o działalności leczniczej"), czego potwierdzeniem jest wpis Spółki w Rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą (dalej: "Rejestr") pod numerem [...]. Wpis do rejestru został dokonany w dniu [...] maja 2001 r. Zgodnie z wpisem do Rejestru, Spółka posiada trzy zakłady lecznicze, tj. Szpital, Przychodnię oraz Centrum opieki długoterminowej. W ramach Szpitala Spółka powołała wiele jednostek organizacyjnych, wśród których występują m.in.: 1) Izba Przyjęć – w zakresie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych kodem resortowym dziedziny medycyny jako 15 Medycyna ratunkowa, 2) Oddział Łóżkowy 1 – w zakresie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych kodem resortowym dziedziny medycyny jako 07 Choroby wewnętrzne, 3) Oddział Łóżkowy 2 – w zakresie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych kodem resortowym dziedziny medycyny jako 05 - Chirurgia ogólna, 21 - Neurochirurgia, 25 - Ortopedia i traumatologia narządu ruchu, 23 - Okulistyka, 26 - Otorynolaryngologia, 4) Pracownia RTG – w zakresie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych kodem resortowym dziedziny medycyny jako 31 Radiologia i diagnostyka obrazowa. Obecnie Spółka planuje powołanie kolejnej jednostki organizacyjnej szpitala, tj. Centralnej Sterylizatorni (dalej "Sterylizatonia"). Zgodnie z regulaminem organizacyjnym podmiotu leczniczego, do podstawowych zadań Sterylizatorni będzie należało udzielanie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych kodem resortowym 45 - Epidemiologia. Zadania Sterylizatorni obejmować będą sterylizację narzędzi medycznych oraz pranie odzieży i pościeli szpitalnej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka planuje świadczyć usługi sterylizacji i prania wymienione wyżej, także na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy usługi sterylizacji narzędzi medycznych oraz prania pościeli i odzieży szpitalnej wykonywane przez Spółkę na rzecz innych podmiotów leczniczych będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT? Z uwagi na fakt, że w dniu 29 grudnia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 w sprawie zakresu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.Urz. Min. Rozw. i Fin. z dnia 9 stycznia 2018 r. poz. 5) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] maja 2019 r. postanowienie, w którym stwierdził, że do zdarzenia przyszłego opisanego w tym wniosku ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna. W jego treści poinformowano o prawie złożenia zażalenia w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Przedmiotowe postanowienie, zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, skutecznie doręczono w dniu [...] maja 2019 r. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] maja 2019 r. nadanym w terminie wymaganym przepisami prawa, Spółka złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] maja 2019 r., w którym wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2019 r. W uzasadnieniu organ podał, że organ nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, ale postanowienie stwierdzające jego bezprzedmiotowość, a możliwość ta wynika z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Organ podał, że w dniu [...] grudnia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, działający na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w sprawie zakresu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.5.2017.PSG.622, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. W interpretacji tej Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że przedmiotem interpretacji – w związku ze zgłaszanymi wątpliwościami dotyczącymi zakresu usług, które mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a – są czynności wykonywane w związku ze świadczoną przez podmioty lecznicze usługą w zakresie opieki medycznej, które realizowane są najczęściej w ramach outsourcingu – przez podmioty zewnętrzne na rzecz placówek leczniczych na ich terenie w kontekście określenia ich charakteru oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Analizując obowiązujące w tym zakresie uregulowania Minister wskazał, że aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). W kontekście kwalifikowania usług wykonywanych w ramach świadczenia opieki szpitalnej i medycznej, zauważyć należy, że opieka taka stanowi pewien proces (na który składa się wiele różnych czynności wykonywanych na terenie danej placówki) rozpoczynający się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończący się w momencie opuszczenia przez pacjenta tej placówki. W ramach powyższego procesu konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których część może być również – i w praktyce często jest – wykonywana przez podmioty zewnętrzne. Spośród tych czynności, te, które spełniają warunki do uznania ich za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. stanowią nieodzowny element działalności placówek, świadczących taką opiekę, podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Dla zastosowania wskazanego zwolnienia nie ma w szczególności znaczenia, czy dana czynność jest fizycznie wykonywana w obecności konkretnego pacjenta (lecz jej nieodzowność z punktu widzenia zapewnienia należytej opieki pacjentom). Minister Rozwoju i Finansów wymienił przykładowe usługi tego typu. Zaznaczył przy tym, że wymienione czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT). Minister Finansów i Rozwoju wskazał również, że warunek świadczenia czynności na terenie podmiotu leczniczego sprowadza się w istocie do tego, że są one faktycznie wykorzystywane (w ramach świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) na terenie tych podmiotów (np. dostawa wyżywienia dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet, gdy zostało ono przygotowane poza tym terenem, odbiór odzieży i pościeli szpitalnej wykorzystywanej przez pacjentów oraz dowóz czystej odzieży i pościeli szpitalnej dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet, gdy jej pranie zostało wykonane poza terenem szpitala). Jednocześnie stwierdził, że wymienione czynności nie będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy będą pozostawały w ścisłym związku z usługami medycznymi niesłużącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – np. gdy będą wykonywane w związku z usługami opieki zdrowotnej, realizowanymi w innym celu niż ochrona zdrowia ludzkiego (np. z operacjami plastycznymi wykonywanymi wyłącznie z powodów kosmetycznych czy też upiększających, testami genetycznymi dla celów ustalenia ojcostwa, badaniami lekarskimi przeprowadzanymi w celu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela itp.). Powyższe czynności nie będą także objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot je wykonujący nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Organ wskazał, że skoro z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółka posiadająca status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (potwierdza to wpis w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą), a więc działalność w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w ramach posiadanego zakładu leczniczego (Szpitala) planuje powołanie kolejnej jednostki organizacyjnej (Centralnej Sterylizacji), za pomocą której będzie świadczyła usługi sterylizacji narzędzi medycznych oraz prania odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz innych podmiotów wykonujących również ww. działalność leczniczą, to – w tak przedstawionych okolicznościach sprawy – organ stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że ma do nich zastosowanie interpretacja ogólna nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 z dnia 29 grudnia 2017 r. Biorąc zatem pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy oraz literalne brzmienie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, które nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, organ – stosując zasadę, o której mowa w art. 120 – wydał postanowienie stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku Spółki z dnia [...] maja 2019 r. o wydanie interpretacji. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239, art. 14 h, art. 14b § 5a ustawy Ordynacja podatkowa, w tym przez ich niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi ostatecznych postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Ponadto w tym postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. W dniu 29 grudnia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną (Nr PT1.8101.5.2017.PSG.622), w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) – dalej: u.p.t.u. – tj. zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Skarżąca we wniosku zapytała, czy wymienione przez niż usługi sterylizacji i prania pościeli i odzieży szpitalnej świadczone przez utworzoną jednostkę organizacyjną prowadzonego przez nią szpitala są objęte zwolnieniem od opodatkowania wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w kontekście zastrzeżeń przewidzianych w art. 43 ust. 17 u.p.t.u. W swoim stanowisku Spółka nawiązała także do treści powołanej wyżej interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2017 r. w odniesieniu do określenia czynności związanych z usługami w zakresie opieki medycznej i zaliczenia do nich usług w zakresie sterylizacji i prania pościeli i odzieży szpitalnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że okoliczności wynikające z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, takie jak status Spółki jako podmiotu leczniczego oraz zamiar świadczenia usług związanych z usługami w zakresie opieki medycznej uzasadnia zastosowanie powołanej wyżej interpretacji ogólnej, pomimo tego, że Skarżąca dążyła do uzyskania stanowiska na gruncie innego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.), aniżeli będącego podstawą wydania tej interpretacji (art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.). W związku z powyższym należy odnieść się do brzmienia tych przepisów i wynikającego z ich zakresu regulacji. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwolnione są od opodatkowania usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. przewiduje zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 17a u.p.t.u. drugie ze zwolnień znajduje zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zestawiając oba przepisy należy zauważyć, że z jednej strony dotyczą one usług świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18), z drugiej natomiast usług świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych przez podmioty zewnętrzne (art. 18a), przy czym zwolnienie jest uwarunkowane wykonywaniem tych usług na terenie podmiotu leczniczego, na rzecz którego usługi wykonuje podmiot zewnętrzny. Skarżąca wnosząc o wydanie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. wskazuje na spełnienie warunków przewidzianych w art. 43 ust. 17 u.p.t.u., natomiast w interpretacji ogólnej wskazano na warunek miejsca wykonania usług wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18a. W sytuacji, kiedy to strona określa zakres interpretacji i wskazuje przepis, którego interpretacji oczekuje przedstawiając rodzaje usług, jakie ma zamiar świadczyć oraz sposób ich świadczenia, uzasadnione jest przyjęcie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z dnia [...] kwietnia 2019 r. nie odpowiada sytuacjom opisanym w interpretacji ogólnej w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Nawet przyjmując, że pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu za interpretacją ogólną co do prania odzieży i pościeli, to nie oznacza, że będzie on znajdował zastosowanie do sterylizacji narzędzi medycznych. Uwzględniając specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, która zakłada, że organ odnosi się do okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz zadanym pytaniu i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej organ interpretujący, powinien też rozważyć, czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco opisuje zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. W przeciwnym razie organ interpretujący powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tego braku w tym zakresie stosując odpowiednio art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, które nie odpowiadałyby wymogom wymienionym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiłoby bowiem naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wyjaśnił też w czytelny sposób dlaczego opierając swoje stanowisko na interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 grudnia 2017 r. bez odniesienia się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia z dnia [...] maja 2019 r. nie wynika, czy do okoliczności przedstawionych we wniosku przepis ten znajduje zastosowanie, czy nie. Wskazują na to bez wątpienia zarówno treść zażalenia Spółki, jak również wniesionej przez nią skargi. Wobec powyższego zrozumiałe jest, że Spółka konsekwentnie zmierza do uzyskania stanowiska organu na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. i uzyskania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji, ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania, ponieważ wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego powinien dokonać organ I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić wskazania wynikające z przedstawionego w wyroku stanowiska Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). T. Wójcik E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz