III SA/Wa 417/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2019 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.B. kwotę 4.017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec R.B. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji (po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2018 r., III SA/Wa 2888/17) zakwestionował faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz S. sp. z o.o. dotyczące usług porządkowych. Stwierdził mianowicie, że Skarżący nie miał realnych możliwości wykonania całości prac wynikających z tych faktur. W konsekwencji organ ten uznał, że wykazany w spornych fakturach podatek należny podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), przy czym w celu ustalenia rzeczywistej wartości wykonania usług organ I instancji zastosował art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") i w decyzji z [...] września 2019 r. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor przypomniał na wstępie, że wyłącznie wystawienie faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, obliguje podatnika do uwzględnienia w deklaracji za dany okres rozliczeniowy podatku wykazanego w tej fakturze. Wystawienie tzw. "pustej" faktury, niedokumentującej rzeczywistego świadczenia usług bądź też dostawy towarów, nie stanowi potwierdzenia dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że Skarżący nie mógł wykonać na rzecz S. sp. z o.o. usług porządkowych w takim zakresie, jaki został wykazany na spornych fakturach. Zauważył mianowicie, że zakres tych prac był ogromny, niemożliwy do wykonania przez jedną osobę, albowiem dotyczyło to powierzchni 58-119 tysięcy m2, dziennie. Oceniono, iż do sprzątnięcia określonej w fakturach powierzchni potrzebnych było co najmniej 7 lub więcej osób. Danych personalnych tych osób (poza jednym przypadkiem) jednak nie ustalono, nie potwierdzono także jednoznacznie, że osoby wchodzące w skład grupy sprzątającej Skarżącego były członkami jego rodziny. On sam nie wyjawił (poza członkami tej rodziny) osób, które wykonywały prace przy świadczeniu usług porządkowych na rzecz S. sp. z o.o. Dyrektor odwołał się przy tym do zeznań pracowników S. sp. z o.o. w osobach G.K., S.G., T.K., K.W., M.S. oraz zeznań A.B. - syna Skarżącego, I.B. - córki Skarżącego, B.B. - żony Skarżącego, D.B. - syna Skarżącego. Stwierdził, że w aktach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów na to, że Skarżący mógł wykonać całość zleconych prac przy ewentualnej pomocy rodziny czy innych, niezatrudnionych w jego firmie osób. Zdaniem Dyrektora zasadne jest zatem stanowisko, że Skarżący wykonywał usługi na rzecz S. sp. z o.o., jednakże w zakresie niezgodnym z treścią wystawionych przez siebie faktur. Za prawidłowe uznał też określenie obrotu w drodze oszacowania. Opisał metodę oszacowania zastosowaną przez organ I instancji. Podniósł mianowicie, iż na korzyść Skarżącego przyjęto, że w 2014 r., niezależnie od okresu świadczenia prac, prace porządkowe na rzecz firmy Skarżącego wykonywały 4 osoby. Następnie wyliczono wartość faktycznie wykonanych usług, stosując stawkę netto 0,014 zł za 1 m2 sprzątanej powierzchni, wynikającą z umowy zawartej pomiędzy S. sp. z o.o. a Skarżącym, wreszcie przy zastosowaniu właściwej dla świadczonych usług 8% stawki podatku VAT został obliczony podatek VAT. Na koniec Dyrektor wskazał, iż organ I instancji słusznie przyjął, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten obejmuje bowiem także przypadki wystawienia faktur, które chociażby tylko częściowo nie dokumentują rzeczywistego zakresu sprzedaży. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, pomijający korzystne dla Skarżącego fakty wyłącznie w celu potwierdzenia założonej przez organ podatkowy tezy o częściowym braku wykonania usługi, co stoi w jawnej sprzeczności z działaniem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dowolną (a nie swobodną) ocenę zebranego materiału dowodowego i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków o częściowym braku wykonania usługi, podczas gdy wszystkie zebrane dowody, w tym przesłuchani świadkowie (pracownicy S. sp. z o.o.), potwierdzają fakt wykonania całości świadczonych usług, 3) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne i całkowicie niezrozumiale nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania części należnego i otrzymanego przez Skarżącego wynagrodzenia (zapłaty) od S. sp. z o.o. z tytułu wykonanych świadczeń, 4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że może on mieć zastosowanie do podatnika podatku VAT i usługi, która rodziła obowiązek podatkowy w tym podatku, 5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu założenia, iż kwota podatku, o której mowa w tym przepisie, może podlegać szacowaniu, 6) art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania w podatku VAT w sytuacji wykonania usługi, wystawienia faktury na kwoty zgodne z zawartą umową oraz otrzymanie należnego wynagrodzenia może być uznane za istnienie braków, które nie pozwalają określić podstawy opodatkowania w podatku VAT i uzasadniają szacowanie tej podstawy opodatkowania, 7) art. 2a O.p. przez przyjęcie błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która bardziej odpowiada treści ust. 2 wskazanego artykułu, i mimo istniejących wątpliwości, brak zastosowania normy wynikającej z art. 2a O.p., 8) art. 32 ust. 1 u.p.t.u. przez oszacowanie podstawy opodatkowania z naruszeniem zasad wynikających ze wskazanego przepisu. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Niniejsza sprawa była już raz przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu. W jej efekcie Sąd ten uchylił obie uprzednio wydane decyzje, zobowiązując jednocześnie organ I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwalał bowiem organom podatkowym na opodatkowanie spornych prac w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz na określenie wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Przeciwnie materiał ten – w ocenie Sądu - niewątpliwie świadczył o tym, że zafakturowane na rzecz S. sp. z o.o. prace zostały zrealizowane, opłacone i wykonywane były nie tylko przez Skarżącego. Skoro zatem organy podatkowe miały wątpliwości co do zakresu wykonania usług zleconych Skarżącemu przez S. sp. z o.o., a swoje rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na stwierdzeniu o braku możliwości wykonania tych usług z pomocą członków rodziny, to - zdaniem Sądu - organy te powinny były (na potwierdzenie stawianej przez siebie tezy) wykorzystać wszelkie dostępne im środki dowodowe. Organ podatkowy przesłuchał bowiem tylko jednego z pracowników S. sp. z o.o., którzy mieli bezpośrednią styczność ze Skarżącym i jego grupą sprzątającą (K. W.), podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że również inni pracownicy S. sp. z o.o. nadzorowali pracę Skarżącego, lub mogli mieć wiedzę co do rozmiaru świadczonych usług. Sąd wskazał mianowicie dwie inne osoby bezpośrednio nadzorujące pracę Skarżącego, tj. M.S. i T.K.. Sąd zwrócił nadto uwagę, że dwie inne osoby akceptowały wykonanie prac w zakresie wskazanym na fakturach i formularzach rozliczenia zadań. Byli to S. G. i G. K.. Zdaniem Sądu przesłuchanie tych świadków, przynajmniej osób mających bezpośrednią styczność ze Skarżącym, mogłoby przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zarówno w zakresie rozmiaru wykonanych faktycznie zadań, jak i liczebności i składu grupy sprzątającej Skarżącego. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe były zatem związane zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej wyroku, co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Również Sąd w obecnym składzie rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonując zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków G.K., S. G., T.K., K.W. i M.S.. W ocenie Sądu żaden z tych dowodów nie potwierdził stawianej przez organy podatkowe tezy jakoby zakres wykonanych przez Skarżącego prac porządkowych był inny niż ten udokumentowany spornymi fakturami. Przeciwnie materiał dowodowy, w tym zebrany w zleconym przez Sąd zakresie, niewątpliwie świadczy o tym, że zafakturowane na rzecz S. sp. z o.o., prace zostały zrealizowane, opłacone, a w ich wykonanie zaangażowana była grupa sprzątająca składająca się nie tylko ze Skarżącego. Wykonanie tych robót potwierdził ponownie przesłuchany K.W.– zatrudniony w S. sp. z o.o. brygadzista, który bezpośrednio nadzorował pracę Skarżącego. Zeznał on m. in., iż: - Skarżący wykonywał osobiście prace zlecone przez S. sp. z o.o., - praca była wykonywana przez grupę sprzątającą liczącą 2-3 osoby oprócz Skarżącego, zimą mogły to być 4 osoby wraz ze Skarżącym, - w skład grupy sprzątającej wchodziły kobiety, które pracowały "z różną częstotliwością", - przy sprzątaniu pracował syn A. B., było to w czasie gdy nie wykonywał on prac w firmie D.B., - w skład grupy sprzątającej Skarżącego wchodziły częściej osoby z rodziny, a czasami zamiennie prace wykonywały - nieznane świadkowi - inne osoby, - między firmami Skarżącego i jego syna D.B. często dochodziło do sytuacji wzajemnej pomocy (jeden wraz ze swoją grupą sprzątającą pomagał drugiemu), zwłaszcza, że zakres ich prac i teren ich realizacji był podobny, - grupa 3-4 osób była w stanie wykonać prace w zleconym rozmiarze, zwłaszcza przy użyciu sprzętu typu dmuchawa, czy quad i przy dobrej organizacji pracy, - prace wykonywano w godzinach nocnych i w dzień, - narzędzia i drobny sprzęt Skarżący otrzymywał od S. sp. z o.o. Powyższe twierdzenia o wykonaniu spornych prac, osobistym w nich udziale Skarżącego i udziale kobiet, liczebności grupy sprzątającej, korzystaniu ze sprzętu należącego do S. sp. z o.o. korespondują z zeznaniami T.K.. Podobnie jak K.W. był on zatrudniony w S. sp. z o.o. na stanowisku brygadzisty i nadzorował on w terenie pracę Skarżącego. W kwestii liczby osób wykonujących zlecone prace świadek T. K. potwierdził, że były to 3-4 osoby, maksymalnie 4 osoby wraz ze Skarżącym. Na sformułowanie tezy o wykonaniu zleconych zadań pozwalały także zeznania M.S. – kolejnego zatrudnionego w S. sp. z o.o. brygadzisty, który nadzorował pracę Skarżącego. Jak sam przyznał nadzór ten polegał na sprawdzeniu czy firma należycie wykonała usługę, tj. czy teren został posprzątany, czy też odśnieżony. Zeznania tego świadka potwierdziły nadto, że Skarżący wykonywał osobiście prace zlecone przez S. sp. z o.o., w pracach porządkowych brały udział kobiety, firmy Skarżącego i jego syna D.B. pomagały sobie wzajemnie w realizacji zadań, sprzęt do pracy zapewniała S. sp. z o.o., Skarżący używał też sprzętu typu dmuchawa, czy quad, który nie należał do spółki. Potwierdzenia wykonania przez Skarżącego prac w zakresie wskazanym na fakturach i formularzach rozliczenia zadań dokonali także Kierownik Rejonu S. G. i Dyrektor [...] G. K.. Świadczą o tym nie tylko złożone przez nich na stosownych dokumentach podpisy, ale również ich zeznania. W kwestii liczebności i składu grupy sprzątającej Skarżącego świadkowie zgodnie zeznali, iż nie posiadają wiedzy na ten temat. Zeznania S. G. potwierdziły natomiast, że Skarżący pracował z rodziną, w tym z D. B. i A. B., a prace porządkowe wykonywały kobiety. Zdaniem Sądu całokształt poczynionych ustaleń uprawnia do stwierdzenia, iż w sprawie brak jest jakiegokolwiek bezpośredniego dowodu, który wskazywałby, że istotnie – jak to przyjęły organy podatkowe – Skarżący w 2014 r. nie wykonał na rzecz S. sp. z o.o. usług porządkowych w takim zakresie jaki został wykazany na spornych fakturach. Na potwierdzenie tak postawionej tezy organy te przytaczają właściwie jedną tylko okoliczność, a mianowicie, że zakres prac porządkowych był ogromny, niemożliwy do wykonania przez jedną osobę, albowiem dotyczył powierzchni od 58 do 119 tysięcy m2 dziennie. Organy podatkowe pominęły natomiast zupełnie, że z akt sprawy nie wynika, by ktokolwiek – czy to ze strony kontrahenta, czy też zamawiającego zgłaszał uwagi co do rozmiaru prac (ilości m2 posprzątanej powierzchni) udokumentowanych spornymi fakturami. Przede wszystkim zastrzeżeń takich nie miały osoby mające bezpośrednią styczność ze Skarżącym i nadzorujące jego pracę z ramienia S. sp. z o.o., tj. brygadziści w osobach T.K., K.W. i M.S.. To właśnie do ich zadań należało sprawdzenie w terenie czy prace zostały wykonane i jaka była ich jakość. Jak zeznał Dyrektor [...] G. K. w przypadku jakichkolwiek uwag co do wykonanej pracy był o tym informowany na bieżąco. Z akt sprawy nie wynika, by taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Przeciwnie K. W. w trakcie pierwszego przesłuchania wprost zeznał, że potwierdzeniem dobrego wykonania zadań przez Skarżącego był brak negatywnych protokołów zewnętrznych ze strony zamawiającego. Organy podatkowe nie miały więc podstaw, by kwestionować fakt wykonania całości zleconych prac. Zwłaszcza, że umknęło tym organom, iż z całokształtu materiału zebranego w sprawie nie wynika, aby prace na które opiewają sporne faktury wykonywane były przez jedną osobę (a na takim właśnie stwierdzeniu organy te oparły swoją tezę o niemożności wykonania w całości zleconych usług i co za tym idzie zastosowały konsekwencje wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Sam Skarżący przyznał przecież, że w pracy pomagają mu członkowie rodziny, co zresztą sami oni potwierdzili. W szczególności D. B. (syn Skarżącego prowadzący własną firmę sprzątającą), przedstawiając sposób wykonywania zadań wskazywał, że pomagał tacie w czasie swojej pracy lub po skończonej pracy, ewentualnie zaczynali wspólnie zlecone prace i wówczas najpierw wykonywali prace zlecone jednej firmie, a po ich wykonaniu realizowali prace zlecone drugiej firmie. Na taką wzajemną pomoc między tymi firmami zwracali też uwagę świadkowie K. W. i M. S., a pośrednio także S. G. i T. K.. Ten ostatni zeznał mianowicie, że na miejsce przeważnie przyjeżdżały dwa samochody, jednym kierował Skarżący, a drugim D. B., który przyjeżdżał ze swoją grupą, przy czym świadek nie wiedział czy była to oddzielna firma. S. G. przyznał natomiast, że widział D.B. pracującego ze Skarżącym. Współpracy między Skarżącym i synem D. B. nie wykluczył też G. K.. Świadkowie T. K., K. W., M. S. i S. G. potwierdzili także udział kobiet w pracach porządkowych, zaś K. W. i S. G. wskazywali, iż przy sprzątaniu pracował A. B.. W świetle powyższego niezrozumiałe jest zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż Skarżący nie dysponował odpowiednim zapleczem osobowym do wykonania w całości zleconych prac oraz że w aktach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów na to, że Skarżący mógł wykonać całość tych prac przy ewentualnej pomocy rodziny czy innych, niezatrudnionych w firmie osób. Zdaniem Sądu jest dokładnie odwrotnie. Brak jest jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który pozwoliłby wprost zanegować pomoc rodziny czy innych osób, skoro na świadczenie takiej pomocy wskazywali świadkowie tudzież ich zeznania świadczenia takiej pomocy nie wykluczają. Tym bardziej, że – jak ustalono - S. sp. z o.o. nie weryfikowała ilości osób sprzątających. Także Skarżący nie musiał przedkładać listy osób, które będą sprzątać. Firma przyjmująca zlecenie sama bowiem odpowiadała za ilość osób wykonujących prace. W efekcie nie można wykluczyć – wbrew temu co przyjęły organy podatkowe – że prace wykonywane były w grupie sprzątającej składającej się ze Skarżącego, D.B. i A.B., którym okazjonalnie, w ramach potrzeb, pomagały B. B. i I.B., a czasami zamiennie inne osoby. Przyjęcie takiego założenia koresponduje z zeznaniami K.W., który w trakcie pierwszego przesłuchania wyjaśnił, że grupa sprzątająca Skarżącego liczyła razem z nim w okresie letnim trzy osoby, a w okresie zimowym cztery osoby. Wskazał ponadto, że wystarczającą liczbą osób do wykonania zleconych prac są w okresie letnim trzy osoby, a w okresie zimowym cztery osoby (razem ze Skarżącym). W podobnym duchu wypowiedział się on w trakcie kolejnego przesłuchania, zeznając, iż w grupie sprzątającej zwykle były oprócz Skarżącego 2-3 osoby, a w okresie zimowym mogły to być 4 osoby wraz ze Skarżącym. Jednocześnie K. W. wyraźnie zaznaczył, że "liczba w całym roku była taka sama", a zmieniały się jedynie osoby i że grupa 3-4 osób jest w stanie wykonać prace na powierzchni od 69 do 119 tysięcy m2, zwłaszcza gdy – jak to miało miejsce w przypadku Skarżącego – używa sprzętu typu dmuchawa, czy quad. O takiej liczebności grupy sprzątającej (3-4 osoby, maksymalnie 4 osoby wraz ze Skarżącym) mówił też T. K., zaś M. S. potwierdził, że Skarżący korzystał z pomocy dmuchawy i quada. Trudno zatem nie odnieść wrażenia, że głównym zarzutem stawianym przez organy podatkowe pod adresem Skarżącego jest to, iż – jak czytamy w zaskarżonej decyzji - nie wyjawił on (poza członkami rodziny) osób wykonujących prace w jego firmie przy świadczeniu usług porządkowych na rzecz S. sp. z o.o. (w tym - jak to sugerował organ – "na czarno"). Zdaniem Sądu taka krytyczna ocena zachowania Skarżącego, nie może być jednak podstawą do forsowania tezy, iż co prawda usługi te wykonał, jednakże w innych rozmiarach niż dokumentują to faktury. W ocenie Sądu teza ta nie koresponduje – co wykazano wyżej - z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Tym samym rację ma Skarżący, iż dokonana przez organy podatkowe ocena faktów i okoliczności towarzyszących realizacji zleconych mu prac nosi cechy dowolnej. Na uwagę zasługuje też pewna niekonsekwencja tych organów, polegająca na tym, iż z jednej strony zakwestionowały one pomoc rodziny czy innych, niezatrudnionych w firmie osób i na tej podstawie przyjęły, iż Skarżący nie mógł wykonać całości prac, a równocześnie przyjmując założenia do szacowania uznały "na korzyść" Skarżącego, iż prace wykonywały 4 osoby. Powyższe potwierdza dowolność i stronniczość prezentowanych przez te organy ocen. To wszystko prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do opodatkowania spornych prac w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz do określenia wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Powoduje to konieczność uchylenia decyzji obu instancji jako wydanych z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 23 § 1 O.p. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie w ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpały w sprawie możliwości dowodowe. Dalsze postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należało zatem uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć je. Wobec powyższego w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 4.017 zł obejmującej wpis od skargi w wysokości 400 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).