I FSK 1453/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędzia NSA Janusz Ruszyński Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 573/05 w sprawie ze skargi R. Spółki z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej postanowił: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: czy zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tego podatnika ? UZASADNIENIE Zagadnienie prawne, które przedstawione zostało w sentencji postanowienia, wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 573/05. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2005 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W motywach tego orzeczenia Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił stan sprawy. Podał, że "R." sp. z o.o. w dniu 19 listopada 2004 r. zadeklarowała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokości 63 089 zł. Kwotę tę na konto Urzędu Skarbowego wpłaciła w dniu 30 grudnia 2004 r. "D." spółka akcyjna z siedzibą w W. W związku z tą wpłatą Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do "D." pytanie czy działała jako posłaniec spółki, na które nie otrzymał odpowiedzi. W konsekwencji organ uznał, że wpłata zobowiązania przez osobę trzecią nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i wszczął wobec "R." postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. W zarzutach na to postępowanie, w piśmie z dnia 31 stycznia 2005 r., "R." sp. z o.o. podniosła naruszenie art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a.", oraz art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.; obecnie tj. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", wywodząc, że zobowiązanie podatkowe za okres objęty tym postępowaniem wygasło na skutek zapłaty. Organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska, stosownie do art. 17 § 1 i art. 34 § 1 u. p.e.a. W postanowieniu z dnia 11 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za bezzasadne. Podniósł, że płatność dochodzonej kwoty zaległości została dokonana przelewem z rachunku bankowego spółki akcyjnej "D." z dopiskiem w przelewie "w im. R.". Wpłacający nie udzielił jednak odpowiedzi organowi podatkowemu, czy działał w charakterze posłańca. Wierzyciel podkreślił, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek zapłaty, ale może jej dokonać podatnik, a nie osoba trzecia. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne między podatnikiem, a osobą trzecią. Zwrócił też uwagę na regulację zawartą w art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określającą termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym, która dodatkowo prowadzi do wniosku, że podatku nie może ze swojego rachunku zapłacić osoba trzecia. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego - W. zostało utrzymane w mocy we wskazanym na wstępie postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "R." sp. z o.o. wniosła o uchylenie tego postanowienia, zarzucając mu naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest możliwe w wyniku zapłaty podatku przez będącego osobą prawną pełnomocnika podatnika bądź w wyniku przekazu, o którym mowa w art. 921(1) k.c. Podniosła, że dnia 5 kwietnia 2004. udzieliła spółce akcyjnej "D." pełnomocnictwa, na podstawie art. 95 k.c., obejmującego upoważnienie do płacenia w jej imieniu wszelkich zobowiązań, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wywodziła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych regulacji ograniczających możliwość zapłaty podatku przez pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił argumentacji zawartej w skardze. Stwierdził, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na osobisty charakter obowiązku podatkowego, powinna być z założenia dokonana przez samego podatnika. Podkreślił, że zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 tej ustawy za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu. W takiej też formie polecenia przelewu może, zgodnie z art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpić zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i zobowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd podkreślił, że mimo wcześniejszych różnic poglądów co do tego czy zapłata powinna być dokonana przez samego podatnika, w doktrynie i orzecznictwie od pewnego czasu przyjmuje się, że podatek nie może być skutecznie zapłacony za podatnika przez inny podmiot (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2005 r., Wrocław 2005, s. 288; wyrok NSA z dnia 6 marca 1998, sygn. akt I SA/Lu 192/97, POP 1999/4/114). Sąd podzielił pogląd, że obowiązki podatkowe określone w ustawach są obowiązkami o charakterze osobistym, wynikają tylko z ustaw i nie mogą być znoszone przez cywilnoprawne umowy pomiędzy podatnikiem, a osobą trzecią. Dlatego też nie mogło być skuteczne powoływanie się przez stronę na przepisy prawa cywilnego, dotyczące przedstawicielstwa lub przekazu, tym bardziej, że zgodnie z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być w postępowaniu podatkowym osoba fizyczna, a nie osoba prawna. W podstawach skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata podniosła m.in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie go w sprawie. Zdaniem skarżącej organy i Sąd błędnie przyjęły, że zapłata podatku przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, przez co doszło także do naruszenia art. 6 § 1, art. 34 § 2 w zw. z art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez niezastosowanie w sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że obowiązek w podatku od towarów i usług nie został przez skarżącą wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym, że uchylała się ona od jego wykonania i brak było podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając te podstawy kasacyjne skarżąca podniosła, powołując się na orzecznictwo NSA i stanowisko doktryny (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1997 r. sygn. akt III SA 948/96; A. Gorgol, Monitor Podatkowy 1995/11/328 - t. 4), że żaden przepis obowiązującego prawa nie zabrania uiszczenia podatku przez osobę inną niż podatnik, a ponadto dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia, czy podmiot dokonujący wpłaty działa za wiedzą i zgodą podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć świadczenie pieniężne nawet wówczas, gdy podatnik jest temu przeciwny. Ustawa stanowiąc, że zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, nie zastrzega, iż zapłata musi być dokonana przez podatnika. Oznacza to, że może tego dokonać również osoba trzecia. Zwróciła uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku OZ NSA w Łodzi z dnia 17 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1676/96, z którego wynikało, że zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążących na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych. Takie zobowiązanie nie jest zobowiązaniem podatkowym tylko cywilnoprawnym, a jego wykonania nie mogą skutecznie dochodzić organy podatkowe. Zapłata podatku w ramach takiego zobowiązania nie uprawnia strony umowy do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Skarżąca podkreśliła, że w rozpatrywanej sprawie płatność dochodzonej kwoty zaległości została dokonana przez "D." sp. z o.o. z dopiskiem na przelewie "w im. R.". Brak odpowiedzi tej spółki na pismo organu podatkowego w kwestii jej charakteru jako wpłacającej nie powinna mieć znaczenia w sprawie i nie mogła oznaczać, że nie była ona tzw. wyręczycielem. W związku z tym egzekwowany obowiązek wygasł z powodu jego wykonania, co czyniło zasadnymi jej zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: OZ NSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1845/00, OZ NSA w Lublinie z dnia 6 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 192/97, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1999 r. Nr 4, poz. 114, s. 327 - 328; OZ NSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2022/01; NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92; OZ NSA w Krakowie z dnia 25 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Kr 1838/92), a także stanowisko doktryny (glosa B. Brzezińskiego do wyroku OZ NSA w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1138/03, opubl. Pop z 2005 r. z. 6 s. 528), w których znajdowało potwierdzenie stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku o osobistym charakterze zobowiązania podatkowego, który wyklucza wygaśnięcie tego zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek zapłaty przez osobę trzecią, a nie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, stwierdził, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie brak jest jednolitości w kwestii oceny dokonania "zapłaty", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako czynności wskutek której zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części. Zapłata jest jednym z wymienionych w § 1 tego artykułu sposobów wygasania zobowiązania. Różnica poglądów związana z wykładnią tego przepisu dotyczy zagadnienia czy zapłata podatku prowadząca do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego musi być dokonana przez samego podatnika, czy też taki skutek wystąpi również gdy dokona tego w imieniu podatnika osoba trzecia. Wyrazem istniejących w tej materii rozbieżności są, obok powołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz strony postępowania sądowoadministracyjnego wyroków i stanowiska doktryny, także uwagi komentatorów do Ordynacji podatkowej przedstawione przy dokonywaniu analizy art. 59 § 1. A. Huchla uważa, że za dopuszczalnością efektywnej zapłaty podatku przez podmiot nie będący podatnikiem przemawiają "względy praktyczne, takie jak potencjalna różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami, ochrona interesów fiskalnych, a także (niekiedy) praktyczna podmiotowa niesprawdzalność wpłaty". W takiej sytuacji, zdaniem tego komentatora, musiałby istnieć albo nawiązać się stosunek cywilnoprawny o treści odpowiadającej sposobowi rozliczeń między zainteresowanymi podmiotami (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Komentarz, ustawa Ordynacja podatkowa, Warszawa 2003 r. s. 221). Odmienne stanowisko prezentuje B. Brzeziński (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, komentarz, Toruń 2002 s. 225). Autor ten zwraca uwagę na okoliczność, że tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem, a innymi osobami, nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, dopóki takiego znaczenia nie nada mu przepis prawa podatkowego. Dopuszcza jednak sytuację gdy wpłata podatku przez osobę inną niż podatnik byłaby skuteczna. Nastąpiłoby to jedynie w wypadku, gdy osoba dokonująca wpłaty byłaby jedynie tzw. wyręczycielem tj. dokonywałaby zapłaty ze środków powierzonych przez podatnika, a co najmniej deklarowała dokonanie wpłaty w takim charakterze. Podobny pogląd został wyrażony przez B. Dautera (zob. praca zbiorowa, Ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2007 r. s. 286 - 287). Komentator ten, uzasadniając stanowisko, że zapłacenie podatku przez osobę trzecią nie może powodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, podkreślił osobisty charakter obowiązków podatkowych, które nie mogą być znoszone w drodze umowy cywilnoprawnej pomiędzy podatnikiem, a inną osobą. Dopuścił jednak skuteczną zapłatę podatku przez osobę trzecią jako przekaziciela środków podatnika w jego imieniu, uznając ją za wpłatę dokonaną w istocie przez podatnika. Także R. Mastalski przychyla się do poglądów, że podatek nie może być skutecznie zapłacony za podatnika przez inny podmiot. Przemawiają za tym, jego zdaniem, istota stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika przez podmiot nie będący stroną takiego stosunku (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, komentarz, Wrocław 2003 r. s. 255). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawowe argumenty dotyczące niedopuszczalności dokonania zapłaty prowadzącej do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez inny podmiot niż podatnik, na które powołują się zwolennicy takiego stanowiska w orzecznictwie i doktrynie, dotyczą osobistego charakteru zobowiązań podatkowych, które wynikają tylko z ustaw i nie mogą być znoszone czy modyfikowane w drodze czynności cywilnoprawnych pomiędzy podatnikiem, a innym podmiotem. Powołał się na nie zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku. Powstaje jednak pytanie, czy argumenty te, mające bezdyskusyjnie, w świetle art. 5 Ordynacji podatkowej, odniesienie do zobowiązania podatkowego, można przenosić również na czynność, którą stanowi jego zapłata. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w treść zobowiązania podatkowego nie można ingerować w drodze stosunków prywatnoprawnych. To na podatniku ciąży takie zobowiązanie i w drodze żadnej skutecznej umowy z osobą trzecią nie może być ono na nią przeniesione. Jednakże czy wyklucza to możliwość dokonania skutecznej zapłaty podatku przez inny podmiot, który tak jak w rozpatrywanej sprawie zaznacza, że dokonuje tego w imieniu podatnika. Stosunek prywatnoprawny pomiędzy takim podmiotem, a podatnikiem nie ma wpływu na zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Jednak czy zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku, dokonana przez taki podmiot w imieniu i na rzecz podatnika, nie może również stanowić zapłaty prowadzącej do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ? Za takim stanowiskiem mogłoby przemawiać nie tylko to, że w przepisie tym nie zastrzeżono kto ma dokonywać zapłaty, ale także okoliczność, że nawet zwolennicy wygasania zobowiązania podatkowego przez jego osobistą zapłatę przez podatnika, mając na uwadze względy praktyczne, dopuszczają możliwość posługiwania się tzw. wyręczycielem. Jednak status prawny takiego podmiotu nie jest określony w prawie podatkowym i dopuszczając jego skuteczne działanie należałoby go chyba traktować jako przedstawiciela podatnika umocowanego do działania na podstawie prawa prywatnego (art. 95 - 109 k.c). W takim przypadku, z uwagi na fakt, że przyjęcie zapłaty podatku to czynność materialno-techniczna, nieobjęta przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, wątpliwe wydają się ograniczenia dotyczące pełnomocnika strony, które wynikają z art. 137 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że w odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów zapłata następuje w formie polecenia przelewu (art. 61 § 1Ordynacji podatkowej); w tym przepisie nie zastrzeżono, że przelew musi nastąpić z rachunku podatnika. Natomiast z przepisu określającego termin dokonania zapłaty podatku w takiej formie (art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wynika, że stanowi go dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Jednakże w przypadku dokonywania zapłaty w innej formie np. wpłaty gotówką w przepisach art. 60 jest mowa ogólnie o wpłacającym (§ 3, 5). W związku z tym rodzi się wątpliwość, czy z regulacji prawnej zawartej w art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącej ustalenia momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w przypadku zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym przelewem przez podatnika można wyprowadzić wniosek, że dokonanie przelewu kwoty odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego przez inny podmiot w imieniu podatnika na rachunek urzędu skarbowego nie stanowi zapłaty podatku? Taki wniosek wydaje się uprawniony wówczas gdyby generalnie w odniesieniu do wszelkich form zapłaty podatku, także w gotówce, przyjąć, że muszą być one dokonywane osobiście przez podatnika. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozbieżności i wątpliwości, nasuwające się przy wykładni pojęcia "zapłaty", zastosowanego w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie poprzez niezastosowanie w postanowieniu kontrolowanym wyrokiem, stanowi zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej, którego konsekwencją są pozostałe podstawy kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją przesłanki do zastosowania art. 187 § 1 P.p.s.a. i postanowił jak w sentencji postanowienia.