I SA/Gd 1452/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. z tytułu uzyskiwanych przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że pismem z dnia 15 lutego 2017 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazano, że wnioskodawczyni jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS. Według strony, w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899), powoływana dalej jako "Konwencja", wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680). Wnioskodawczyni powołała się na treść art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji i wskazała, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.d.o.f.", została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d Konwencji, do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Decyzją z dnia [...] 2017 r. organ I instancji odmówił podatniczce ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. W wyniku dokonania analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że statek, na którym była zamustrowana podatniczka, tj. [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym cytowana Konwencja nie będzie miała zastosowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatniczki należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zdaniem organu, z norweskiej ustawy podatkowej wynika, że dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a więc nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora IAS, przepis ten ma zastosowanie wyłączne do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek, na którym pływa podatniczka, podnosi banderę Malty. Powyższe świadczy o tym, że jego dochód nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Dyrektor IAS zauważył, że w sprawie, nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez podatniczkę mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji uprawdopodobniła ona, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym oraz czy podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo norweskie. Odnosząc się do przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego organ podał, że z akt sprawy wynika, że podatniczka jest zatrudniona na statku [...], co potwierdza dokument potwierdzenia zatrudnienia z dnia 5 grudnia 2016 r., wystawiony przez "A" AS, jak również wpis w książeczce żeglarskiej nr [...], gdzie widnieje informacja o zamustrowaniu strony na ww. statku w okresie od 25 października 2016 r. do 6 grudnia 2016 r. oraz od 7 stycznia 2017 r. Tym samym w ocenie Dyrektor IAS przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej została spełniona. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził natomiast istnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Organ wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Dyrektor IAS wyjaśnił, że polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport", i odwołał się do znaczenia tego pojęcia według Słownika Języka Polskiego PWN wskazując, że powyższej definicji nie spełnia statek, który jest klasyfikowany jako Offshore Construction/Cable Laying Vessel, co wynika z świadectwa klasy statku. Statek ten należy do klasy 1A1 Tug Supply Basic SF HELK E0 DYMPOS-AUTRO CLEAN COMF-V(3)C(3) DK(+). Jednostki tego typu przyporządkowane są do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. To specjalistyczna jednostka przystosowana i zbudowana w celu układania, podnoszenia, konserwacji i napraw kabli podmorskich. Zdaniem Dyrektora IAS, nie można zatem uznać, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym mimo poruszania się między portami położonymi w różnych państwach. Tym samym organ uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że badanie, czy podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie strawy, ponieważ w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik winien spełnić wszystkie przesłanki jego zastosowania. Podsumowując organ stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Organ wskazał, że w sytuacji gdy statek nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR w stosunku do strony nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, wobec czego nie można uznać, że podatniczka uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła: I naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d), Konwencji, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 3. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; 4. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 5. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez stronę w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy, nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wnioskodawczyni wskazała, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ prawidłowo przyjął, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa, co do zasady, na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji stanowi, że 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie; 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Natomiast art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, którego dochody są zwolnione z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek jaki zapłaciłby za granicą. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatniczka uprawdopodobniła, że w 2017 r. wykonywać będzie pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Niesporne w niniejszej sprawie było, że skarżąca uprawdopodobniła, że statek na którym w 2017 r. wykonywała pracę najemną był statkiem morskim. Z ustalaniami organu w tym zakresie należy się zgodzić. W ocenie Sądu, prawidłowa jest argumentacja organów, że zgromadzona w toku postępowania dokumentacja nie potwierdza okoliczności, że podatniczka w 2017 r. wykonywała pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Wskazać należy, że w przepisie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Z materiału dowodowego wynika, że statek [...] jest statkiem budowlanym - kablowcem. Organy na podstawie danych dostępnych z sieci Internet ustalił, że statek [...] kwalifikowany jest jako Offshore Construction/Cable Laying Vessel (informacja na oficjalnej stronie grupy [...]). Należy zauważyć, że ten rodzaj statku wykorzystywany jest w obsłudze instalacji morskich. Cable Laying Vessel (kablowiec) to specjalistyczna jednostka przystosowana i zbudowana w celu układania, podnoszenia, konserwacji i naprawy kabli podmorskich. Powyższe znajduje potwierdzenie również w dokumentacji przedłożonej przez pełnomocnika strony - świadectwo klasy statku wydane na mocy postanowień przepisów Det Norske Veritas - Towarzystwa Kwalifikacyjnego zajmującego się klasyfikacją jednostek pływających. W świadectwie tym wskazano, że statek [...] należy do klasy 1A1 Tug Supply Basic SF HELK EO DYNPOS-AUTRO CLEAN COMF-V(3)C(3) DK(+). Jednostki tego typu przyporządkowane są do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Tym samym zasadnie organ uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, by jednostka ta przemieszczała się w ruchu międzynarodowym, wykonując transport. Skarżąca nie uprawdopodobniła przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym w związku z czym w niniejszej sprawie przesłanki art. 14 ust. 3 Konwencji nie zostały spełnione. W sprawie nie zachodziła także sytuacja przewidziana w art. 14 ust. 1 Konwencji. Wobec nieuprawdopodobnienia przez skarżącą przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, organy słusznie uznały za zbędne dokonywanie ustaleń czy podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo norweskie. Niezależnie bowiem od spełnienia ostatniej przesłanki, w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik winien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa we wskazanym artykule łącznie. W zaistniałej sytuacji ustalenia i rozważania dotyczące okoliczności pod jaką banderą pływa statek, na którym zatrudniona jest podatniczka, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, Odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze, Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego (w tym wyjaśnień Skarżącego) dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 § 2 a O.p., z uwagi na to, że inicjatorem tego postępowania jest podatnik, należało przyjąć, że to on był zobowiązany do przedłożenia dowodów uprawdopodabniających jego twierdzenia. Sąd nie podzielił zarzutu strony, że organy oceniły dowody w sposób niespójny i nielogiczny. Organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki zatrudnienia na statku wykonującego międzynarodowy transport morski. Co istotne, organ nie podważał wiarygodności przedłożonych przez skarżącą dokumentów. W sytuacji gdy skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, a ocena tego materiału nie narusza art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do twierdzeń skarżącej. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, zaskarżona decyzja ma bowiem umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego, a organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie stanowi naruszenia prawa odmienna od skarżącej ocena stanu faktycznego sprawy i interpretacja obowiązujących przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.