I SA/Gd 962/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi T. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 2201-IOD.2.4132.3.2022.6 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), w skrócie O.p., art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f.; art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. a Umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443), dalej jako Umowa, po rozpatrzeniu odwołania T. C. (dalej jako podatnik lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej: Naczelnik US) z dnia 15 kwietnia 2022 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 10 kwietnia 2022 r. podatnik wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie w pełnym zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: S Ltd. Podatnik oświadczył, że nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik US, decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 r. odmówił stronie ograniczenia w roku 2022 poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Stwierdził bowiem, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika organ odwoławczy, decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik, będący polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce), uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podatnik stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2022 r. z pracy najemnej za granicą będą miały zastosowanie Umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru i tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 15 ust. 3 Umowy, organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez podatnika łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie. W ocenie organu odwoławczego, z przedstawionych dowodów wynika, że podatnik w 2022 r. był zatrudniony na pokładzie statku A. Tym samym spełniona została przesłanka dotycząca wykonywania pracy na statku morskim. Z materiału dowodowego nie wynika natomiast, aby statek A przemieszczał się pomiędzy portami różnych krajów. Z kolei z ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronie internetowej https://www.vesselfinder.com/pl wynika, iż ww. statek jest klasyfikowany jako przybrzeżny holownik/statek dostawczy (offshore tug/supply ship) oraz, że nie pływał po wodach międzynarodowych różnych państw i nie przemieszczał się pomiędzy portami takich państw - w rubryce odwiedzone porty widnieje informacja, że ostatnio odwiedzane porty to Peterhead, Beryl Field, Fosties Field, Aberdeen i Ensco w Wielkiej Brytanii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie podważały treści dokumentów złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy - tym samym nie można uznać, iż nastąpiło naruszenie art. 194 § 1 O.p. Ponadto zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do zakończenia postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez Organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia parlamentu europejskiego i rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g); 7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 11. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokołu do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, podczas gdy Skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na poza terytorium lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 12. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze; 13. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 14. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się natomiast z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak wynika z art. 15 ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy). Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wykonywania pracy na statku morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek, na którym Skarżący miał w 2022 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Umowy, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810). Podnieść należy, że z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby statek A przemieszczał się pomiędzy portami różnych krajów. Jak ustalił organ, z ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronie internetowej https://www.vesselfinder.com/pl wynika, iż ww. statek jest klasyfikowany jako przybrzeżny holownik/statek dostawczy (offshore tug/supply ship) oraz, że nie pływał po wodach międzynarodowych różnych państw i nie przemieszczał się pomiędzy portami takich państw - w rubryce Odwiedzone porty widnieje informacja, że ostatnio odwiedzanym portem był wyłącznie port w Peterhead w Wielkiej Brytanii. Informacje, z których wynika, że statek A wpływał wyłącznie do portu w Peterhead zamieszczono również na stronie internetowej http://www.myshiptracking.com. To zaś podważa twierdzenia strony skarżącej, że statek był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Dane dotyczące ruchów ww. statku pochodzą z systemu AIS, tj. Systemu Automatycznej Identyfikacji, który zapewnia automatyczną wymianę danych, przydatnych do uniknięcia kolizji między statkami oraz identyfikuje statek dla brzegowych systemów nadzorujących ruch statków. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ww. statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie i to na wodach brytyjskich, co dodatkowo usprawiedliwiało stanowisko organów w sprawie. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Podkreślić należy, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodu w postaci oświadczenia kapitana statku. Dowód ten, jak każdy inny, poddały ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie tej jednostki. Ocena ta, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ponadto organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku A . W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, zauważyć trzeba że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Umowy, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Co do zarzutu naruszenia art. 19 TUE, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. Z tych względów zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Umowy z Singapurem Sąd uznał za niezasadne. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust.3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Singapurze przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 TUE, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Tożsamy pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1157/20 oraz w wyroku z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1394/21.