III SA/Wa 477/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 października 2016 r. nr 1462-IPPB6.4510.471.2016.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Wnioskodawca) w dniu 2 września 2016 r. złożyła do Ministra Rozwoju i Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na odbudowę hal zniszczonych w pożarze. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka powstała w 2001 roku. Przez wiele lat była wiodącym producentem taśm samoprzylepnych w kraju osiągając nawet 35% rynku. W nocy 24 stycznia 2013 roku w hali, gdzie trwała produkcja towarów, wybuchł gwałtowny pożar. W wyniku pożaru spłonęły 2 hale produkcyjne, znajdujące się w nich maszyny, materiały przeznaczone do produkcji oraz przygotowane do wysyłki produkty. Straty wyceniono w cenach odtworzeniowych na 36.600.000,00 złotych. Pierwsza z hal została zakupiona w 2004 roku od syndyka P. S.A., druga natomiast została wybudowana przez Spółkę w 2008 roku i przyjęta została do użytkowania w tym samym roku. Obie hale stanowiły odrębne środki trwałe Spółki i były amortyzowane wg stawki amortyzacyjnej 2,5%. Hale produkcyjne do dnia pożaru, tj. do 24 stycznia 2013 r. nie zostały w pełni zamortyzowane. Zarząd Spółki podjął decyzję o odbudowie spalonych hal. Wystąpiono do prezydenta miasta o pozwolenie na odbudowę. Przedmiotowe pozwolenie uzyskano z zastrzeżeniem, że musi to być dokładnie odwzorowanie spalonych budynków, nie ma możliwości naniesienia żadnych zmian, gdyż wymagałoby to nowego pozwolenia na budowę. Na ten cel spółka rozpoczęła procedurę zaciągnięcia kredytów obrotowych w trzech bankach oraz kredytu inwestycyjnego. W chwili obecnej hale są wybudowane i kończą się prace instalatorskie (elektryczne i hydrauliczne). Czas trwania tych prac to okres około 1 miesiąca. Po zakończeniu prac Spółka będzie robić odbiory wewnętrzne od wykonawców, w celu ustalenia czy prace są wykonane zgodnie z projektem. Następnie Spółka będzie kompletować całą dokumentację i składać obiekty do odbioru przez państwowe urzędy. Czas w/w prac to około 2-3 miesiące. W grudniu 2013 roku prokurator prokuratury rejonowej w P. zakończył postępowanie przygotowawcze w sprawie o sprowadzenie zdarzenia zagrażającego życiu lub zdrowiu wielu osób albo mieniu w wielkich rozmiarach w postaci pożaru. Biegli z zakresu pożarnictwa wyznaczeni przez prokuratora do zbadania sprawy, nie wskazali jednoznacznej przyczyny zdarzenia. Pożar nastąpił w trakcie racjonalnego funkcjonowania zakładu i w trakcie zwykłego procesu produkcyjnego. W ślad za tym prokurator prokuratury rejonowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. umorzył śledztwo. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wydatki poniesione na odbudowę hal, które przed pożarem stanowiły środki trwałe należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też będą one rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne po zakończeniu prowadzonych prac? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na odbudowę zniszczonych pożarem hal produkcyjnych i przywrócenie ich stanu w jakim się znajdowały przed pożarem należy zakwalifikować bezpośrednio w koszty bieżącej działalności Spółki. Spółka powołała się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000r., Nr 54, poz. 654, ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że remontem - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.), dalej Prawo budowlane, jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Według utrwalonego orzecznictwa sądowego natomiast, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich: – przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, – rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., – adaptacja tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, – rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych. – modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym. że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka odtworzyła zniszczone środki trwałe (hale produkcyjne), które zostały uszkodzone podczas pożaru. W celu odtworzenia zniszczonych hal Spółka zakupiła szereg usług naprawczych i odtworzeniowych, jak również szereg składników majątkowych o wartości przekraczającej 3 500 zł i o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok. Działania Spółki miały na celu tylko i wyłącznie przywrócenie tych hal do pierwotnego poziomu technicznego, a zakres prowadzonych napraw nie miał na celu przebudowy, rozbudowy, ani też ulepszenia, a jedynie przywrócenie stanu poprzedniego (sprzed pożaru). Nie bez znaczenia zdaniem Spółki jest, że Spółka nie dostała nowego pozwolenia na budowę nowych hal. Spółka otrzymała od Starosty Powiatowego w P. pozwolenie jedynie na odbudowę spalonych hal z zastrzeżeniem, że musi to być dokładne odwzorowanie spalonych budynków bez możliwości naniesienia dodatkowych zmian. W zaistniałej sytuacji nie może być mowy, że Spółka wytworzyła nowe środki trwałe, czy też dokonała ich modernizacji czy też ulepszenia. Spółka wskazała, że zakres wykonanych prac nie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji a jedynie miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, a zatem wydatki takie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że jeśli wziąć pod uwagę sens definicji pojęcia remontu, to remontem jest wszystko, co nie jest bieżącą konserwacją. Tak pojemna definicja może wskazywać na zamierzony cel ustawodawcy, który uznał, że wszelkie działania naprawcze w budynku, w tym naprawy bieżące i naprawy główne, składają się na pojęcie remontu odtworzeniowego, takiego remontu odtworzeniowego, w którym można użyć materiałów budowlanych innych niż pierwotnie. W definicji remontu wynikającej z ustawy Prawo budowlane do robót odtworzeniowych budynku należy wymiana zużytych składników technicznych na nowe elementy środka trwałego, niemające wpływu na podwyższenie wartości początkowej. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że prace dotyczyły odtworzenia (rekonstrukcji) środków trwałych zniszczonych na skutek pożaru. Biorąc pod uwagę powyższe Minister stwierdził, że można tutaj mówić o ulepszonych środkach trwałych jako o budynkach, które zostały poddane budowlanym pracom odtworzeniowym, tj. rekonstrukcji ulepszającej, ponieważ dokonano wymiany składników majątku, które zostały "zniszczone doszczętnie" w wyniku pożaru na nowe. Spółka bowiem nie dokonuje napraw spalonych częściowo budynków, ale odtwarza je od podstaw. Wskazane we wniosku budynki zostaną, w istocie odbudowane dokładnie odwzorowując spalone hale produkcyjne. Jednak, jak Wnioskodawca sam wskazał, dokonał odbudowy/odtworzenia środków trwałych (hal produkcyjnych). W wyniku przeprowadzenia prac budowlanych na podstawie projektu budowlanego, powstały więc ulepszone środki trwałe, które są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to jednoznacznie z literalnej wykładni przepisu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Jak wynika z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. rekonstrukcja środka trwałego stanowi jego ulepszenie. Według tego przepisu bowiem z ulepszeniem środka trwałego mamy do czynienia m.in. w wyniku rekonstrukcji. Natomiast rekonstrukcja to odbudowa (odtworzenie) środka trwałego. Zatem odbudowa hal produkcyjnych jest ich rekonstrukcją, a co za tym idzie prowadzi do ulepszenia tych środków trwałych. W związku z tym, w przypadku gdy ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że rekonstrukcja stanowi ulepszenie środka trwałego, nie można twierdzić, że prace rekonstrukcyjne będą stanowiły remont składnika majątku. Nawet gdy budynki zostaną odbudowane wiernie odwzorowując zniszczone hale to prace odtworzeniowe będą pracami zbyt zaawansowanymi aby mogły być uznane za remont. Z remontem bowiem mielibyśmy do czynienia gdyby wykonywane prace dążyły do poprawy stanu technicznego istniejących budynków. W przedmiotowej sprawie natomiast występuje odbudowa budynków od podstaw. Zatem prace takie należy potraktować jako rekonstrukcję, a więc ulepszenie środka trwałego. Ponadto dolną granicą kwotową dla uznania, że środek trwały uległ ulepszeniu jest wartość 3.500 zł. We wniosku co prawda Spółka nie wskazała jakiego rzędu wydatki poniosła na odbudowę spalonych hal produkcyjnych, jednak zaznaczyła, że poniesione w wyniku pożaru straty wyceniono na 36.600.000 zł. Zdaniem Ministra stwierdzić należy, że kwota ta znacznie przekracza wartość 3.500 zł. Przedmiotowe wydatki zatem bezwzględnie spełniają przesłankę kwotową do uznania, że zostały poniesione w celu ulepszenia środków trwałych. Podsumowując, organ uznał, że poniesione nakłady na rekonstrukcję (odbudowę) hal produkcyjnych, będą stanowiły ulepszenie tych składników majątku Spółki i jako koszty ulepszenia tych środków trwałych podwyższą wartość początkową budynków, a następnie będą rozpoznawane poprzez odpisy amortyzacyjne. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania bezpośrednio w koszty bieżącej działalności Spółki wydatków poniesionych na odbudowę hal zniszczonych w pożarze Minister uznał za nieprawidłowe. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego w kwocie 697 zł (zwrot wpisu – 200 zł, kosztów zastępstwa procesowego – 480 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł). Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, to jest art. art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji nieobiektywnej oceny stanowiska zawartego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, która wykracza poza przedstawiony w tym wniosku opis stanu faktycznego, b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 16g ust, 13 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. w wyniku czego organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione na odbudowę spalonych hal produkcyjnych doprowadziły do ulepszenia tych środków trwałych, tym samym wydatki te nie mogą stanowić bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny powiększać wartość początkową środków trwałych dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wskutek powyższych naruszeń zdaniem Skarżącej wydano zaskarżoną interpretację, w której bezpodstawnie uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zaistniałego stanu faktycznego w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na odbudowę hal zniszczonych w pożarze. Właściwym rozstrzygnięciem organu podatkowego powinno być uznanie za prawidłowe stanowisko spółki, że wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył rozstrzygnięcia czy odbudowa hal po pożarze stanowiła remont czy też rekonstrukcję środka trwałego, a w konsekwencji, czy wydatki Skarżącej na ten cel podlegały zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodu, czy też rozpoznawane będą poprzez odpisy amortyzacyjne. Według Skarżącej spółki zakres wykonanych prac nie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, a jedynie miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, a zatem wydatki takie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Z kolei Minister Rozwoju Finansów z przedstawionego stanu faktycznego wysnuł wniosek, że poniesione nakłady na rekonstrukcję (odbudowę) hal produkcyjnych, będą stanowiły ulepszenie tych składników majątku Spółki i jako koszty ulepszenia tych środków trwałych podwyższą wartość początkową budynków, a następnie będą rozpoznawane poprzez odpisy amortyzacyjne. W ocenie Sądu stanowisko organu wydającego interpretację nie zasługuje na akceptację. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych odbudową hal zasadnicze znaczenie ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Kwestię zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na jego ulepszenie reguluje art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. zgodnie z którym, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Jednakże ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika. Organ podatkowy musi więc wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wskazanymi w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego (na ten temat B. Brzeziński: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2620/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 177-179 oraz B. Brzeziński: Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 8, s. 13-15). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że odbudowane po pożarze hale cechują się zwiększoną wartością użytkową w stosunku do stanu pierwotnego. Wręcz przeciwnie, Skarżąca akcentowała, że uzyskała pozwolenie na odbudowę, a nie na budowę hal. Przedmiotowe pozwolenie wydano z zastrzeżeniem, że musi to być dokładne odwzorowanie spalonych budynków, nie ma możliwości naniesienia żadnych zmian, gdyż wymagałoby to nowego pozwolenia na budowę. Spółka wskazała, że jej działania miały na celu tylko i wyłącznie przywrócenie hal do pierwotnego poziomu technicznego, a zakres prowadzonych napraw nie był nakierowany na przebudowę, rozbudowę, ani też ulepszenie, a jedynie na przywrócenie stanu poprzedniego (sprzed pożaru). Należy podkreślić, że istotą remontu jest jedynie wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia. Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac, nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 13 lutego 2013 r., II FSK 1184/11). W konkluzji uznać należało zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji także art. 16g ust. 13 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej spółki, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2-4 tej ustawy.