II FSK 3017/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 839/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 3017/15 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 roku w sprawie I SA/Ol 839/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 września 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia oddalił skargę W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako spółka, skarżąca) na podstawie własnej decyzji zabezpieczającej z dnia 18 czerwca 2012r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. W dniu 18 czerwca 2012r. wystawiono zarządzenia zabezpieczenia nr [...] oraz [...]. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, m.in. zawiadomieniami z dnia 18 czerwca 2012r., organ dokonał zajęć wierzytelności pieniężnych z należących do spółki rachunków bankowych. Zawiadomienia zostały doręczone spółce w dniu 20 czerwca 2012r. łącznie z odpisami zarządzeń zabezpieczenia. W dniu 29 czerwca 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., działając jako organ rekwizycyjny, dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości należących do skarżącej. Protokół zajęcia ruchomości został doręczony spółce 10 lipca 2012r. Postanowieniem z dnia 10 września 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., działając m.in. na podstawie przepisu art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), mając na uwadze wniosek wierzyciela z dnia 7 września 2012r., przedłużył termin dokonanego zabezpieczenia do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za III i IV kwartał 2011r. Pełnomocnik skarżącej, pismem z dnia 10 października 2012r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia z dnia 10 września 2012r., z uwagi na wydanie go bez podstawy prawnej. W świetle art. 159 § 2 u.p.e.a. postanowienie o przedłużeniu zabezpieczenia nie może zostać wydane w sytuacji, gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to jeden podmiot, co ma miejsce w niniejszym przypadku, ponieważ stosowanie analogii i wydawanie postanowienia z urzędu, a nie na wniosek, jest niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie odmówił stwierdzenia nieważności wskazywanego postanowienia. Spółka wniosła zażalenie, które do dnia wydania postanowienia z dnia 30 września 2012r. nie zostało rozstrzygnięte. Równolegle Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. w dniu 9 listopada 2012r. wydał dwa postanowienia rozstrzygające odmownie złożone przez spółkę wnioski o wyłączenie spod zabezpieczenia konkretnie wskazanych kwot znajdujących się na rachunkach bankowych spółki. Jednocześnie w dniu 16 października 2012r. spółka złożyła wniosek o zwolnienie zabezpieczenia. Pismem z dnia 15 listopada 2012r. Naczelnik wezwał spółkę do jednoznacznego sprecyzowania wniesionego żądania, w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 267, dalej jako kpa) w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wobec braku ustosunkowania się do wezwania postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012r. Naczelnik pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez spółkę zażalenia. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/OI 160/13 WSA w Olsztynie uchylił postanowienie Dyrektora wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika, wskazując, że oba orzeczenia organów posiadają wadę postępowania w postaci nieprawidłowego , tj. niezgodnego z treścią żądania strony załatwienia wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie o zwolnienie zabezpieczenia. W ocenie Sądu wniosek jednoznacznie zawierał żądanie uchylenia zabezpieczenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2013r. odmówił uchylenia dokonanego zabezpieczenia z dnia 18 czerwca 2012r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 września 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazując na treść art. 170 i 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), podniósł , że wniosek spółki podlega ponownemu załatwieniu, przy uwzględnieniu dokonanej przez WSA oceny prawnej. Organ przywołał treść art. 159 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że w czasie trwania terminu zabezpieczenia – Naczelnik, działając w charakterze wierzyciela, pismem z dnia 7 września 2012r. złożył wniosek o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego (przedłużenie terminu zabezpieczenia) i na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia z dnia 10 września 2012r., doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 14 września 2012r., a więc jeszcze przed upływem terminu zabezpieczenia. W dniu 14 września 2012r. weszło ono do obiegu prawnego i wobec braku jego zaskarżenia stało się ostateczne w rozumieniu przepisu art. 16 kpa. Dodatkowo organ wskazał, że wbrew stanowisku spółki przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu nie mogą być okoliczności związane z prawidłowością, wydanego w dniu 10 września 2012r. postanowienia, o przedłużeniu terminu trwania zabezpieczenia, bowiem rozstrzygnięcie to pozostaje ostateczne i organ, który je wydał jest związany zarówno jego treścią, jak i podstawą prawną rozstrzygnięcia. Sam fakt wniesienia wniosku o stwierdzenie jego nieważności i zaskarżenie do organu odwoławczego dokonanej odmowy stwierdzenia jego nieważności, nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, iż nie ma w obiegu prawnym takiego rozstrzygnięcia. Organ podniósł, że całkowicie nieuzasadnione pozostają twierdzenia skarżącej kwestionujące status Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jako wierzyciela. Powyższe postanowienie spółka zaskarżyła do sądu. Zarzuciła naruszenie: - art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. polegające na odmowie uchylenia zabezpieczenia mimo, że w sprawie nie ma postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia wydanego na wniosek wierzyciela, - art. 124 § 2 kpa poprzez niewyczerpujące przedstawienie w postanowieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie zostały spełnione obydwie przesłanki wynikające z art. 159 § 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Wskazał, że Na wstępie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ związany był, stosownie do art. 153 p.p.s.a., kwalifikacją zgłoszonego przez spółkę wniosku z dnia 16 października 2012r. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/OI 160/13, jako wniosku o zwolnienie z dokonanego zabezpieczenia, zgodnie z treścią art. 159 § 1 u.p.e.a. Powołując się na treść 159 u.p.e.a stwierdził, że uchylenie zabezpieczenia możliwe jest w sytuacji wystąpienia dwóch przesłanek: - pozytywnej, związanej ze zgłoszeniem przez zobowiązanego żądania uchylenia zabezpieczenia oraz, - negatywnej, w postaci zaniechania przez wierzyciela złożenia w wymaganym terminie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Sąd instancji uznał, że w niniejszej sprawie ziściła się tylko pierwsza pozytywna przesłanka, t.j. zgłoszenie żądania uchylenia zabezpieczenia. Chybiony jest zarzut skarżącej, że w przedłużenie zabezpieczenia nastąpiło bez wymaganego prawem wniosku i że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie jest uprawnionym wierzycielem , o którym mowa w cyt. art. 159 § 2 u.p.e.a. Podzielił pogląd organów, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. działa w podwójnej roli, do czego zgodnie z prawem miał umocowanie. Jest on jednocześnie wierzycielem zabezpieczonego obowiązku i organem egzekucyjnym. Tym samym Naczelnik prawidłowo działał jako wierzyciel w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym. Sąd stwierdził, że niniejszym przypadku podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z dnia 18 czerwca 2012r., nr [...] i [...] była decyzja zabezpieczająca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2012r., nr [...], określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za III i IV kwartał 2011r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Termin trwania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. liczony jest od dnia dokonania pierwszej czynności zabezpieczającej – od dnia 20 czerwca 2012r. tj. od dnia doręczenia spółce zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnych z należących do zobowiązanej spółki rachunków bankowych, łącznie z odpisami zarządzeń zabezpieczenia. Zatem 3 miesięczny termin trwania zabezpieczenia rozpoczął się od dnia 20 czerwca 2012r. i trwał do 20 września 2012r.. Wbrew zarzutom skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, złożył w terminie trwania zabezpieczenia wniosek o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a tym samym wniosek o przedłużenie zabezpieczenia (pismo z dnia 7 września 2012r. k. 6 teczka nr [...] akt adm.). Zgodnie z treścią art. 159 § 2 u.p.e.a. w dniu 10 września 2012r., nr [...] zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu trwania zabezpieczenia, doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 14 września 2012r. (k. 7-9 teczka nr [...] akt adm.). Postanowienie z dnia 10 września 2012r. weszło zatem do obiegu prawnego w dniu 14 września 2012r., spółka nie wniosła bowiem od niego zażalenia. Na powyższy wyrok spółka wniosła skargę kasacyjną . Na podstawie art.174§2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art.151, art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.6, art.7, art.124§2 kpa, art.160 § 1 u.p.e.a. polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy na podstawie art.145 § 1 lit.c powinna być ona uwzględniona, gdyż nawet gdyby przyjąć, że w obiegu prawnym jest postanowienie spełniające warunki o których mowa w art.159 § 2 u.p.e.a. to sytuacja taka nie oznacza, że automatycznym obowiązkiem organu egzekucyjnego jest odmowa uwzględnienia wniosku zobowiązanego o uchylenie zabezpieczenia. Zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji wymaga bowiem aby organ merytorycznie odniósł się do wniosku zobowiązanego poprzez wskazanie uzasadnienia dlaczego interes publiczny przedłożył nad interes prywatny, lub ewentualnie odwrotnie; - art.151 p.p.s.a. w zw. z art.159 § 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. powinna ona być uwzględniona gdyż w obiegu prawnym nie ma takiego postanowienia, które spełniałoby wymogi postanowienia o którym mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. tj. postanowienia wydanego na wniosek wierzyciela. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej, że art.151 p.p.s.a. w zw. z art.159 § 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. powinna ona być uwzględniona gdyż w obiegu prawnym nie ma takiego postanowienia, które spełniałoby wymogi postanowienia o którym mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. tj. postanowienia wydanego na wniosek wierzyciela. Jak wynika z treści art. 159 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Natomiast art. 159 § 2 u.p.e.a. wskazuje, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Z przepisu art. 159 § 1 u.p.e.a, wynika, że uchylenie zabezpieczenia możliwe jest w sytuacji wystąpienia dwóch przesłanek: pozytywnej, związanej ze zgłoszeniem przez zobowiązanego żądania uchylenia zabezpieczenia oraz, negatywnej, w postaci zaniechania przez wierzyciela złożenia w wymaganym terminie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Chybiony jest przy tym zarzut skarżącej kasacyjnie, że przedłużenie zabezpieczenia nastąpiło bez wymaganego prawem wniosku i że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie jest uprawnionym wierzycielem, o którym mowa w cyt. art. 159 § 2 u.p.e.a. Trafnie w tym zakresie wskazały organy, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. działa w podwójnej roli, do czego zgodnie z prawem ma umocowanie. Jest on bowiem jednocześnie wierzycielem zabezpieczonego obowiązku jak i organem egzekucyjnym. Zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków (zgodnie z art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji – jest właściwy do orzekania organ I instancji. Dodatkowo w niniejszym przypadku postępowanie kontrolne w sprawie określenia prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za III i IV kwartał 2011r. prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 uks właściwy dla kontrolowanego organ podatkowy staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej. Tym samym Naczelnik prawidłowo działał jako wierzyciel w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, złożył w terminie trwania zabezpieczenia wniosek o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a tym samym wniosek o przedłużenie zabezpieczenia. Tym samym zgodnie z treścią art. 159 § 2 u.p.e.a. w dniu 10 września 2012r., nr [...] zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu trwania zabezpieczenia. Postanowienie to ma status postanowienia ostatecznego spółka, nie wniosła bowiem od niego zażalenia. Tego stanu, co słusznie podkreślił sąd I instancji nie zmienia fakt, że został złożony wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia o przedłużeniu trwania zabezpieczenia. Tym samym bezzasadny jest zarzut, że błędnie przyjęto, iż nie została spełniona druga przesłanka określona w art. 159 § 1 u.p.e.a. warunkująca możliwość uchylenia zabezpieczenia. Bezpodstawny jest zarzut, że nawet gdyby przyjąć, że w obiegu prawnym jest postanowienie spełniające warunki o których mowa w art.159 § 2 u.p.e.a. to sytuacja taka nie oznacza, że automatycznym obowiązkiem organu egzekucyjnego jest odmowa uwzględnienia wniosku zobowiązanego o uchylenie zabezpieczenia. Zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji wymaga bowiem aby organ merytorycznie odniósł się do wniosku zobowiązanego poprzez wskazanie uzasadnienia dlaczego interes publiczny przedłożył nad interes prywatny, lub ewentualnie odwrotnie. Treść art.159 § 1 u.p.e.a. w sposób jednoznaczny wskazuje, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do sięgania w tych sprawach po uznanie administracyjne i uzyskuje możliwość badania, czy zaistniał interes prywatny lub interes publiczny i decydowania w oparciu o takie przesłanki o uchyleniu zabezpieczenia. Natomiast w świetle treści art.159 § 1 u.p.e.a. w sytuacji gdy przesłanki w nim wskazane nie zostały spełnione organ zobligowany jest do odmowy uchylenia zabezpieczenia. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił. Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 204 pkt.2 p.p.s.a., art.205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).