I FPS 8/08

TEZY Określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT 7 % stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do robót drogowych bez względu na kategorię dróg, na których są prowadzone, jeżeli okoliczności wykonywania tych robót wskazują, że są one prowadzone w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a przy tym są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego jako element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (współsprawozdawca), Protokolant Joanna Podsiadły, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 931/06 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 października 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 24 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 931/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku rozpoznania skargi "I." Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 31 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2005 r. uchylił tę decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 28 lipca 2006 r. nr [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2005 r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono bowiem między innymi, że spółka z naruszeniem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) naliczyła podatek według stawki 7 % zamiast 22 % w fakturach dokumentujących sprzedaż robót budowlanych związanych z położeniem nawierzchni na ulicy G. w G., która wcześniej istniała, a uchwałą Wojewódzkiej Rady Narodowej w Szczecinie z 26 marca 1985 r. została zakwalifikowana do kategorii dróg gminnych (publicznych). Droga ta nie była drogą wewnętrzną, mimo że jest zlokalizowana w zabudowie mieszkaniowej istniejącej i projektowanej (dogęszczenie) z rzemiosłem nieuciążliwym i służy za dojazd do okolicznych zabudowań mieszkalnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, jedynie drogi w osiedlach mieszkalnych, drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, należy uznać za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i jedynie ten rodzaj dróg korzysta na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT z obniżonej 7 % stawki podatku. Drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego. W związku z odwołaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 31 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni jego stanowisko. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia zaniżenia podatku od towarów i usług od wynagrodzenia za prace wykonane przy budowie odcinka ulicy G. w G. wraz z kanalizacją deszczową, chodnikami, wjazdami, dojściami do posesji, parkingami, poboczami i terenami zielonymi. Spółka za nieprawidłowe uznała bowiem stanowisko organu, iż powyższe prace nie kwalifikują się do wymienionych w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że wymieniając drogi jako element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, ustawodawca nie sprecyzował, jaki rodzaj dróg może być zaliczony do tej kategorii ani nie odesłał do innych norm prawnych. Wobec tego przyjęcie, czy dana droga spełnia wymogi infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym czy też nie – powinno następować każdorazowo na podstawie stanu faktycznego, a w szczególności w odniesieniu do celu, w jakim została ona zbudowana. Nie można natomiast uznać, iż kryterium koniecznym jest zaliczenie drogi do kategorii dróg wewnętrznych. Skarżąca wskazała również, że wykonany przez nią odcinek drogi był tylko elementem wykonywanych prac i nie stanowi on układu komunikacyjnego na terenie gminy, gdyż jest ślepo zakończony, a celem jego wybudowania jest umożliwienie komunikacji istniejącym oraz budowanym budynkom mieszkalnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Sąd ten przywołując treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 146 ust. 2 oraz art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, wskazał, iż obniżona 7 % stawka podatku VAT ma zastosowanie do robót budowlanych, dotyczących m.in. inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, którą stanowią w szczególności drogi, o ile są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Stwierdził jednak, iż w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT nie wskazano żadnej cechy, która zawężałaby zakres pojęcia "droga" ani nie sprecyzowano, jaki rodzaj dróg może być zaliczony do tej kategorii, ani też nie odesłano do innych norm prawnych (np. ustawy o drogach publicznych, na którą powołują się organy podatkowe). W przepisie tym nie określono wyraźnie, czy owo "związanie z obiektami budownictwa mieszkaniowego" powinno mieć charakter wyłącznie bezpośredni czy też może być ono pośrednie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji preferencyjna stawka VAT, określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, znajdowała zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym, przy czym związek ten może mieć także charakter pośredni (drugorzędny), tj. droga, na której prowadzone są roboty, służyć może także innym, oprócz budownictwa mieszkaniowego, celom. Za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych, że za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych, drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, i że jedynie ten rodzaj dróg korzysta z obniżonej 7 % stawki podatku, a także że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego. Dokonując wskazanej zawężającej interpretacji organy obu instancji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, naruszyły art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, wyrokowi temu zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać także inne drogi poza drogami w osiedlach mieszkalnych oraz drogami dojazdowymi do budynków mieszkalnych, a w konsekwencji do przyjęcia, że 7 % stawka podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, do jakich czynności ma zastosowanie obniżona 7 % stawka podatku od towarów i usług oraz co należy rozumieć przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu; 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej oceny akt sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wydana decyzja narusza prawo w sytuacji, gdy zgromadzony w ramach prowadzonego postępowania materiał dowodowy jest pełen, został on należycie oceniony, a wydana decyzja nie narusza przepisów prawa; - art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej P.u.s.a.) w ten sposób, iż WSA będąc zobowiązany do kontroli legalności decyzji organów podatkowych i dokonania oceny, czy decyzja nie narusza przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, wyszedł poza granice sprawy, opierając swoje rozważania wyłącznie na interpretacji pojęcia "droga" zawartego w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w wyniku czego uznał, iż organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały powyższy przepis i nieprawidłowo uznały, że za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych oraz drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych w całości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. w wyniku przyjęcia przez WSA, że organy podatkowe naruszyły art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, dokonując jego zawężającej interpretacji w sytuacji, gdy organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, wykazały, iż za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu uznaje się wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych oraz drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych i jedynie ten rodzaj dróg opodatkowany jest 7 % stawką podatku od towarów i usług, jak również że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu może być związana zarówno z funkcjami gospodarczymi (lokale użytkowe w mieście i budynki gospodarcze na wsi), jak i z budownictwem mieszkaniowym. Art. 146 ustawy o VAT wyraźnie jednak zdaniem organu wskazuje, że stawka podatku 7 % odnosi się wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zatem w przypadku budowy i remontu dróg obowiązuje stawka podstawowa w wysokości 22 % - zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli wykonywane roboty dotyczą w całości dróg publicznych, którymi są drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe oraz gminne (art. 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; Dz. U. z 2004 r. nr 204, poz. 2086 ze zm.), wówczas budowa i remonty tych dróg są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. Dotyczy to przede wszystkim remontu i budowy dróg gminnych, stanowiących element szeroko rozumianego układu komunikacyjnego na terenie gminy, przy czym definicja oraz kategorie dróg publicznych są uregulowane w wymienionej ustawie o drogach publicznych. Jeżeli jednak czynności takie dotyczą w całości infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu (np. chodników i dróg osiedlowych, dojść i dojazdów wewnątrzosiedlowych), tj. dróg wewnętrznych, wówczas będzie miała zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7 %. Organ podniósł, że w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał wprawdzie, jakie kategorie dróg stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jednak wskazano, że mogą to być wyłącznie inwestycje mające na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. WSA wydając wyrok i uznając, że w tych okolicznościach preferencyjna stawka VAT określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do robót drogowych dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności ich wykonywania wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym, nie określił jednocześnie, co oznaczać ma "związanie drogi z obiektami budownictwa mieszkaniowego". Drogi gminne, będące stosownie do art. 2 ustawy o drogach publicznych drogami publicznymi, są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego na terenie gminy. Inwestycje w zakresie budowy dróg gmina prowadzi bowiem w ramach jej zadań własnych, prowadzących do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu gminnych dróg i ulic. Budowa, remont i utrzymanie dróg należy do zarządcy, jakim w odniesieniu do dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Z tego względu zdaniem organu uzasadnionym jest twierdzenie, iż drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego rozumianych w kontekście art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzi budzące poważne wątpliwości następujące zagadnienie prawne: 1. Czy o tym, że inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) z obniżonej – 7% stawki podatku od towarów i usług, decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu? 2. Czy też dla zastosowania obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług wystarczające jest, aby inwestycja drogowa miała związek z budownictwem mieszkaniowym? Przy czym związek ten może mieć charakter pośredni (drugorzędny)? i zagadnienie to przedstawił składowi powiększonemu do rozstrzygnięcia. Uzasadniając wystąpienie o podjęcie przez skład siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej powstałe wątpliwości, Sąd pytający przytoczył rozbieżności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd ten wskazał na dwa odmienne stanowiska odnoszące się do przedstawionego zagadnienia. Pierwsze z nich, zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, daje wyraz przekonaniu, że pojęcie "związku pomiędzy robotami budowlano-montażowymi oraz remontami i robotami konserwacyjnymi, a budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą", który stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT pozwala zastosować preferencyjną stawkę podatkową, należy rozumieć szeroko. Stanowisko takie zawarte zostało w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 871/07; z 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 644/07; z 28 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1323/07). W ostatnim ze wskazanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że roboty na drogach związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w zakresie, w jakim związek ten da się faktycznie i funkcjonalnie ustalić w ramach wykonywanego zadania inwestycyjnego, w świetle art. 146 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką 7 %. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym podkreślił również, że interpretując art. 146 ust. 3 ustawy o VAT zawierający legalną definicję pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu", o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, należy mieć na uwadze zarówno brzmienie tego przepisu, ujęte we wszystkich trzech punktach, na które został podzielony, jak i cel dla którego w okresie przejściowym, przez trzy lata od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, wynegocjowano możliwość stosowania preferencyjnej, obniżonej stawki opodatkowania. Celem tym było umożliwienie nie tylko rozwoju budownictwa mieszkaniowego, ale także tych inwestycji, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego budownictwa. Bez ich przeprowadzenia niemożliwe byłoby wykonanie zadania podstawowego, jakim jest budowa kanalizacji, jak i urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć budownictwa mieszkaniowego. W wyniku tej argumentacji sformułowano tezę, iż dla ustalenia, czy roboty budowlane dotyczyły infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, zasadnicze znacznie ma związek elementów tej infrastruktury, wymienionych w ust. 3 tego artykułu (w pkt 2 tego ustępu w sposób otwarty – przykładowy), z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przy czym o istnieniu tego związku przesądza charakter i cel określonego zadania inwestycyjnego, w ramach którego roboty są wykonywane. Podobne rozumienie związku robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą prezentowane jest także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku z 20 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/WA 4229/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sformułował tezę, że w odniesieniu do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie rozróżniono, jaki charakter i rodzaj związków ma występować, gdy realizowane są roboty budowlano-montażowe związane z infrastrukturą towarzyszącą i budownictwem mieszkaniowym, a wobec stawki wynikającej z art. 41 ustawy o VAT nie będzie można zastosować nawet w sytuacji, gdy związek wykonywanych robót budowlano-montażowych z budownictwem mieszkaniowym stanowi wyłącznie 1%. Także w wyroku z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 68/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że urządzenia i obiekty wymienione w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli są połączone fizykalnie (np. poprzez kable, przewody, rury odprowadzające itp.) lub funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego (tj. w taki sposób, że prawidłowe korzystanie z obiektu budownictwa mieszkaniowego zakłada wykorzystanie danego elementu infrastruktury). Również w wyroku z 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 183/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że ustawodawca wymieniając w art. 146 ustawy o VAT drogi jako infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, nie określił ich żadną cechą, która zawężałaby ich zakres pojęciowy. Nie sprecyzował, jaki rodzaj dróg może być zaliczony do danej kategorii. Nie odesłał do innych norm prawnych, w tym do ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Za nieprawidłowe wobec tego Sąd ten uznał stanowisko, że preferencyjnej stawki nie można zastosować do dróg, które są kwalifikowane jako drogi gminne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Podobny pogląd zawarto też w orzeczeniach z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Op 327/07 i I SA/Op 328/07. Przeciwne stanowisko przedstawiono natomiast m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1236/07. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że szerokie rozumienie pojęcia "związku pomiędzy robotami budowlano-montażowymi oraz remontami i robotami konserwacyjnymi, a budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą", który stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT pozwala zastosować preferencyjną stawkę podatkową, nie jest uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w tym wyroku, że przepis ten był adresowany do podatników – wykonawców takich robót, obligując ich do opodatkowania swoich usług budowlanych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 ustawy o VAT) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu obniżoną stawką podatku. Sąd ten zwrócił też uwagę, że zastosowana w tym przepisie (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT) koniunkcja pomiędzy pojęciami budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu wskazuje, że obniżoną stawkę podatku w przypadku robót (remontów) z zakresu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu stosuje się wówczas, gdy roboty te dotyczą infrastruktury funkcjonalnie bezpośrednio towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Stawka obniżona 7 % powinna mieć zastosowanie jedynie do takich inwestycji (remontów) tej infrastruktury, które są realizowane w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego (inwestycji budownictwa mieszkaniowego) i których ostatecznymi odbiorcami w sensie podatkowym (finansowym) w finalnym rachunku (bezpośrednio lub pośrednio – poprzez pośrednich inwestorów, jakimi są spółdzielnie, czy deweloperzy sprzedający lub wynajmujący lokale mieszkalne w takich obiektach) są osoby (podmioty) użytkujące te obiekty (infrastrukturę). W przypadku tym nie mieszczą się zatem sytuacje, gdy dany rodzaj inwestycji zawarty jest wprawdzie przedmiotowo w pojęciu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT i służyć będzie użytkownikom określonych obiektów mieszkaniowych, lecz inwestycja ta nie jest realizowana w ramach konkretnej inwestycji budownictwa mieszkaniowego. Sąd pytający wskazał też na w wyrok NSA z 7 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1156/0, w którym sformułowano tezę, że "O tym, czy inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT z obniżonej (7 %) stawki podatku od towarów i usług, decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu, a więc w obszarze działki na której zlokalizowany jest określony obiekt (obiekty) tego budownictwa, z którym droga ta jest związana oraz okoliczność, że jej ostatecznym konsumentem w rozumieniu podatku od towarów i usług (finansującym) są mieszkańcy obiektów mieszkalnych, którym droga ta ma służyć". Szczególny charakter tych regulacji - wynikający z ich przejściowego obowiązywania w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku - wymaga zdaniem tego Sądu przy ich wykładni ścisłego interpretowania oraz uwzględniania celu, w jakim zostały ustanowione, a także przepisów prawa budowlanego, prawa o drogach publicznych, ustawy o samorządzie gminnym oraz o gospodarce nieruchomościami. Nawiązując do treści art. 34 ust. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej Prawo budowlane), Sąd ten wskazał, że projekt budowlany obiektu budownictwa mieszkaniowego powinien uwzględniać prawie wszystkie elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT (por. art. 34 ust. 3 pkt 1 Prawo budowlane i art. 146 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). Pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, należy zatem zdaniem tego Sądu zasadniczo utożsamiać z infrastrukturą, którą powinien zawierać projekt zagospodarowania działki, na której w ramach inwestycji budowlanej zlokalizowany zostanie taki obiekt, z uwzględnieniem tych wszystkich jej elementów, które pozwolą na jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z przepisami prawa. Za zapewnienie dojazdu do budynku czy osiedla za pośrednictwem dróg gminnych lub powiatowych odpowiadają samorządy. Zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy o drogach publicznych zarządcą drogi gminnej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), na którym stosownie do art. 20 pkt 2 do 4 tej ustawy spoczywa w szczególności obowiązek opracowywania projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich, pełnienia funkcji inwestora oraz utrzymania nawierzchni dróg, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą. Przepisy te w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) jednoznacznie wskazują, że inwestycje w zakresie gminnych dróg ciążą na gminie jako inwestorze nie z tytułu realizacji zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz jej zadań własnych jako zarządcy tych dróg, obowiązanego do ich wybudowania, remontów, utrzymania i ochrony. Sąd pytający w pełni podzielił pogląd wyrażony we wskazanym wyżej orzeczeniu, uznając, że zawiera on najszerszą argumentację opartą na wykładni gramatycznej, celowościowej, jak i systemowej oraz uwzględnia całość złożonej problematyki. Według Sądu pytającego wskazanych przepisów nie można interpretować w sposób rozszerzający, bowiem nie można czynić takiej wykładni przepisów przejściowo normujących obowiązywanie stawki obniżonej, stanowiących odstępstwo od zasady. Przy zaakceptowaniu zaś wykładni rozszerzającej każda inwestycja gminna w zakresie tworzenia gminnych urządzeń infrastruktury technicznej (inwestycja drogowa, wodociągowa, kanalizacyjna, energetyczna, gazowa itp.) realizowana na gruntach znajdujących się w jej zarządzie, a jednocześnie przy działkach zajmowanych przez obiekty mieszkaniowe, wykonywana na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jako zadanie własne gminy dla zaspokajania zbiorowych potrzeb jej wspólnoty (jednak nie w zakresie budownictwa mieszkaniowego), winna być uznana - jako zagospodarowanie terenu związanego z obiektami budownictwa mieszkaniowego, a tym samym traktowana jako robota dotycząca infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana stawką 7 % (do 31 grudnia 2007 r.). Pismem z 10 listopada 2009 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: o tym, że inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z obniżonej 7 % stawki podatku od towarów i usług, decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym z przedstawionych rozważań wynika, że Sąd pytający nie ma wątpliwości co do interpretacji wskazanych wyżej przepisów, bowiem podzielił on stanowisko prezentowane w ostatnich wskazanych przez siebie orzeczeniach. Ze względu jednak na rozbieżności w orzecznictwie co do zakresu norm określonych wyżej, rozpatrując w dniu 16 listopada 2009 r. przedstawione zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. Sąd bowiem doszedł do przekonania, że charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych ma ścisły związek z okolicznościami sprawy, co wymaga ich rozważenia na tle konkretnych okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów wskazuje jednak, że naruszenie przepisów postępowania łączy ona z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji istotna jest ocena zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną nastąpiło poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT ze względu na uznanie, że stawka 7 % znajdzie zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, jeżeli cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę VAT w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przepis ten zawarty został w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT. Jest on wynikiem uzyskania przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym w okresie przejściowym odstępstw od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm. dalej VI Dyrektywa). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu popisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu do tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z. Nr 90, poz. 864) w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska może utrzymać do 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej nie mniejszą niż 7 % na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku VAT w dwóch przypadkach - na: 1) dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, przy czym termin "pierwsze zasiedlenie" należało rozumieć tak jak wskazane to zostało w art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Określony w pkt 1 przypadek możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT obejmował usługi tam wymienione, odnoszące się do wszystkich budynków mieszkalnych z wyłączeniem jedynie usług świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym. Przypadek określony w pkt 2 odnosił się zaś jedynie do dostawy budynków mieszkalnych lub ich części przed pierwszym użytkowaniem. W poprzednio obowiązującej ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej poprzednio obowiązująca ustawa o VAT) ze względu na treść art. 51 ust. 1 pkt 2 b i c 7 % stawka VAT obejmowała także między innymi sprzedaż: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. W przepisie tym określone też było, co należy rozumieć przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b) wskazując, że chodzi w tym przypadku o roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W ust. 4 tego przepisu wskazano zaś, co rozumie się przez obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W myśl art. 51 ust. 4 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT przez obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b), rozumie się urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, jeżeli związane są one z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W art. 51 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT określono także, jakie budynki są uznawane za obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c), definiując je w nawiązaniu do konkretnych obiektów wskazanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Porównując uregulowania odnoszące się do stosowania 7 % stawki VAT przy sprzedaży robót budowlano montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą zawarte w poprzednio obowiązującej ustawie o VAT i w przepisach przejściowych obecnie obowiązującej ustawy stwierdzić należy, że nowa regulacja jest w większości powtórzeniem regulacji obowiązującej w tym zakresie poprzednio. Związane jest to zresztą z tym, że jak wskazano wyżej Polska mogła utrzymać obowiązującą przed wejściem do Unii Europejskiej obniżoną stawkę podatku VAT na sprzedaż usług i obiektów określonych w Załączniku nr XII pkt 9 do Traktatu Akcesyjnego. Stawka podatku VAT 7 % na roboty wskazane wyżej jako stawka obniżona jest wyjątkiem od podstawowej stawki wynoszącej obecnie - stosownie do art. 41 ust. 1 obowiązującej ustawy o VAT – 22 %. Obowiązuje ona przy tym jedynie w okresie wynegocjowanym przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym. W orzecznictwie ugruntowany był pogląd, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące przywilej podatkowy, powinny być interpretowane ściśle [vide wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. , sygn. akt III RN 22/97 (POP 1998, nr 4, poz. 124), uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 (ONSA 2000/3/92)]. Pogląd ten spotkał się jednak z krytyką w piśmiennictwie, a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie [vide wyroki NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04 (ONSAiWSA 2004/3/65) i z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1036/06 (LEX nr 385195)]. Wskazywano bowiem, że traktowanie ulg czy zwolnień jako przywileju podatkowego, czy też powoływanie się przy formułowaniu tego poglądu na zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania nie ma w tym przypadku żadnego uzasadnienia, gdyż zasady te powinny być rozważane na etapie tworzenia ustawy podatkowej. Wprowadzając ulgi i zwolnienia, ustawodawca poświęca bowiem jedną wartość tj. równość opodatkowania na rzecz innej wartości, jaką jest osiągnięcie określonych celów czy to społecznych, czy też gospodarczych (vide B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2008, s. 141 i n.). Normy zawierające ulgi czy zwolnienia są tzw. normami celu społecznego. Cel społeczny tych norm polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. Ich zadaniem jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (vide R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 91 i n.). Utrzymując w okresie wynegocjowanym 7 % stawkę podatku VAT na roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, ustawodawca wskazał przy tym, co należy rozumieć przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a także co należy rozumieć w tym przypadku przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Stosownie do art. 146 ust. 2 ustawy o VAT przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a", rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Określając w tym przepisie, jak należy rozumieć związanie robót z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, ustawodawca wskazuje, że chodzi o roboty dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Mówiąc o związaniu robót z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, ustawodawca ma na myśli taki związek tych robót, który dotyczy inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej. "Dotyczyć" według potocznego rozumienia to "odnosić się do kogoś, czegoś, mieć z czymś związek (vide: Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN 1995, Tom 1). W sprawie tej sporna jest kwestia, czy w infrastrukturze towarzyszącej, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT mieszczą się także inne drogi niż drogi wewnętrzne. Ustawodawca w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT określa, co należy rozumieć przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a" tego przepisu, stwierdzając, że chodzi tu o: 1) sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne – jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Na infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu składają się wskazane wyżej czynności i urządzenia, jeżeli związane są z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego zawarta została w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Chodzi o budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – Budynki mieszkalne, w tym: 111- Budynki mieszkalne jednorodzinne; 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe; 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania. Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa wyżej podlega opodatkowania stawką obniżoną, jeżeli związana jest ona z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nie wskazuje się przy tym stopnia i charakteru tego związania, stwierdzając jedynie, że w przypadku infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu polegającej na urządzaniu i zagospodarowaniu terenu, w szczególności dróg, dojść, dojazdów, zieleni i małej architektury ma się to odbywać w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Przedsięwzięcia i zadania budownictwa mieszkaniowego realizowane są przez różne podmioty. Ze względu na ograniczone środki często poszczególne jej elementy realizowane są też w różnym czasie. Jednym z istotnych problemów społecznych istniejących w Polsce od lat jest bowiem problem mieszkaniowy. Konstytucja zobowiązuje władze publiczne do prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb społecznych. Zgodnie z art. 75 Konstytucji RP władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Politykę władz publicznych w zakresie budownictwa i mieszkalnictwa oraz inne działania na rzecz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Konstytucja pojmuje szeroko (vide W. Skrzydło, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Zakamycze 2002). Politykę tę Państwo realizuje, stosując różnego rodzaju ułatwienia czy też ustalając preferencyjne stawki podatku w odniesieniu do robót służących zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Te wszystkie środki poprzez obniżenie kosztów służyć mają pobudzeniu rozwoju nowoczesnego i w pełni wyposażonego budownictwa mieszkaniowego oraz modernizacji istniejących obiektów i urządzeń infrastruktury. Działania na rzecz zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podejmowane są przez różne podmioty: osoby fizyczne budujące na własne potrzeby mieszkania czy domy; spółdzielnie mieszkaniowe czy deweloperów budujących mieszkania w celu ich sprzedaży; samorządy terytorialne. Gmina bowiem wśród zadań własnych realizowanych w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty ma zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym sprawy budownictwa mieszkaniowego. Zadania własne samorząd realizuje w zastępstwie państwa we własnym imieniu. W ramach zadań własnych gmina ma także sprawy gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego (vide art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym). Wyodrębnienie w ramach zadań własnych gminy spraw dotyczących gminnych dróg i budownictwa mieszkaniowego nie oznacza, że w określonych sytuacjach faktycznych drogi zaliczone do dróg gminnych nie mogą mieścić się ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Oba te zadania mogą się bowiem zazębiać. Ustawodawca ponadto w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT mówi o urządzaniu i zagospodarowaniu terenu nie tylko w ramach zadań, ale i przedsięwzięć budownictwa mieszkaniowego. W sytuacji, kiedy w ramach danego przedsięwzięcia czy zadania budownictwa mieszkaniowego w celu dojazdu do budynków, budowana jest droga umożliwiająca mieszkańcom dojazd do budynku, to fakt, że droga ta ma charakter drogi gminnej nie oznacza, że nie mieści się ona w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Pojęcia "przedsięwzięcia i zadania budownictwa mieszkaniowego" są szersze od pojęcia "inwestycji budownictwa mieszkaniowego". "Przedsięwzięcie to projekt, działanie podjęte w jakimś celu" (vide Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Wyd. Naukowe PWN), "zadanie - to co należy wykonać, osiągnąć", "inwestycja" zaś to "nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych; przedmiot będący wynikiem tej działalności" (vide Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1995). Działania polegające na urządzaniu i zagospodarowaniu terenu związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego podejmowane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego mają na celu umożliwienie mieszkańcom tych obiektów korzystanie z nich. Droga do tych obiektów jest nieodłącznym elementem tego przedsięwzięcia czy zadania. Dla oceny, czy stanowi ona element infrastruktury, o której mowa w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT nie powinno więc mieć też większego znaczenia to, czy zlokalizowana jest ona na działce, na której znajduje się obiekt budownictwa mieszkaniowego oraz czy inwestorem tej drogi jest ten sam podmiot, który realizuje obiekt budownictwa mieszkaniowego. Istotne jest to, by wykonywana ona była w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego i przy tym by była związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko, że stawka 7 % podatku dotyczy jedynie dróg realizowanych w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego przez inwestora, który jest zarządcą gruntu, na którym zlokalizowany jest obiekt budownictwa mieszkaniowego. Wykładnia taka nie ma oparcia w wykładni gramatycznej tego przepisu. Sprzeczna jest też z wykładnią celowościową. Skoro stawka 7 % została w okresie przejściowym po wejściu Polski do Unii Europejskiej utrzymana, to celu tej regulacji nie należy utożsamiać jedynie z ochroną inwestorów, ale przede wszystkim z utrzymaniem rozwoju nowoczesnego i w pełni wyposażonego budownictwa mieszkaniowego poprzez obniżenie kosztów jego budowy i modernizacji (vide P. Kuźmiak, Pojęcie infrastruktury towarzyszącej w ustawie o VAT, Monitor Podatkowy 2005/1, s. 26 i n.). Wskazana wyżej wykładnia stawiałaby także w pozycji uprzywilejowanej deweloperów czy spółdzielnie mieszkaniowe, w gorszej zaś gminy, które - jedynie ze względu na obowiązki dotyczące budowy i utrzymania dróg gminnych wynikające z ustawy o samorządzie gminnym czy ustawy o drogach publicznych - ponosiłyby większe koszty związane z budową dróg stanowiących infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Wąskie interpretowanie wskazanych wyżej przepisów w podanych przez Sąd pytający orzeczeniach i przyjęcie, że charakter drogi jako drogi gminnej wyklucza wykonywane w związku z jej budową roboty z infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie jest więc zasadne. Takie rozumienie istotnych w tej sprawie przepisów godziłoby też w zasadę zrównoważonego rozwoju całego kraju określoną w art. 5 Konstytucji RP, uniemożliwiając stosowanie preferencyjnej stawki do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu na terenach wiejskich (vide wyrok NSA z 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 644/07). Skoro ustawodawca w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, wymieniając przykładowo drogi jako element infrastruktury towarzyszącej, nie ograniczył tych dróg jedynie do dróg wewnętrznych, to ze względu na wcześniejsze wywody uznać należy, że o ile droga taka będzie budowana w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a przy tym jeżeli będzie ona związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego jako element infrastruktury towarzyszącej, to do robót tych zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT. Okoliczności te wiążą się z ustaleniami faktycznymi i powinny wynikać przede wszystkim z dokumentacji projektowej dotyczącej urządzenia infrastruktury. Reasumując, należy stwierdzić, że określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT 7 % stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do robót drogowych bez względu na kategorię dróg, na których są prowadzone, jeżeli okoliczności wykonywania tych robót wskazują, że są one prowadzone w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a przy tym są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego jako element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu. Wobec powyższego należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.