I FSK 1669/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 301/17 w sprawie ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. B. J., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 lipca 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r., III SA/Gl 301/17, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpatrując skargę na skutek uchylenia pierwszego wyroku tego Sądu z dnia 27 listopada 2014 r., III SA/Gl 1361/14 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., I FSK 820/15, podzielił stanowisko organu o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. 1.3. Decyzja została doręczona skarżącej w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 grudnia 2013 r. Następnie, pismem z dnia 20 maja 2014 r., skarżąca wniosła o prawidłowe doręczenie decyzji oraz o wystąpienie do Urzędu Pocztowego o przedstawienie dowodów potwierdzających awizację przesyłki, miejsca pozostawienia awizo oraz przesłania w oryginale zawiadomień pozostawionych u skarżącej (awiz). Ponadto wniosła o przewrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji nieostatecznej, składając jednocześnie odwołanie. Uprawdopodobniając brak swojej winy w niedotrzymaniu terminu, zakwestionowała prawidłowość doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i wskazała, że o decyzji dowiedziała się 15 maja 2014 r. podczas przeglądania akt sprawy przez jej pełnomocnika. Zaznaczyła, że uchybienie terminowi nastąpiło z powodu jej choroby. We wniosku, jako załącznik, skarżąca wskazała druk L-4, który jednak nie został jednak załączony. 1.4. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego, a mianowicie, zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: a) wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa; b) naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a, polegające na braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku pominięcia faktu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszeń: - przepisu art. 121, art. 122, art. 162 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy po stronie wnioskodawcy doszło do zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie obywateli do organów podatkowych, którego przejawem było zaniechanie przez organ podatkowy wezwania czy też poinformowania strony o niezałączeniu zwolnienia lekarskiego, ewentualnie do złożenia wyjaśnień w zakresie jej stanu zdrowia i możliwości złożenia odwołania w terminie mimo możliwości poruszania się, w sytuacji gdy sama zdolność poruszania się nie może stanowić przesłanki wskazującej, że Skarżąca mogła odebrać odwołanie od decyzji i złożyć od niej środek zaskarżenia. - przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż skarżąca powinna była udowodnić, iż w okresie choroby (w tym okresie przypadał czas awizacji przesyłki) nie była w stanie dokonać odbioru decyzji i złożyć od niej odwołania w przewidzianym terminie, w sytuacji kiedy ww. przepis wymaga jedynie uprawdopodobnienia tejże okoliczności przez Stronę a sąd administracyjny nie posiada kompetencji do stwierdzenia, czy choroba którą przechodziła Skarżąca uniemożliwiało jej odbiór korespondencji i złożenie odwołania. c) naruszył przepis art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku. 1.5. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (art. 185 § 1 p.p.s.a.) oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Na podstawie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. 4.2. W świetle powołanego przepisu przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, dochowania siedmiodniowego terminu wniesienia wniosku oraz dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. 4.3. Należy także zaznaczyć, że o przywróceniu terminu do dokonania określonej możliwe jest tylko w sytuacji, gdy dany termin wyekspirował. Oznacza to, że nie tylko musi być jednoznacznie ustalony moment, od którego liczy się bieg terminu do dokonania czynności, ale także niesporna winna być okoliczność, że termin ten upłynął. 4.4. W tym kontekście zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w świetle wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., I FSK 820/15, załączone przez skarżącą dopiero do skargi zwolnienia lekarskie należało wziąć pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy. Ponadto, Sąd został zobowiązany do zbadania, czy korzystając z pomocy innych osób skarżąca mogła terminowo wnieść odwołanie od decyzji podatkowej. W rezultacie zarówno Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach, pierwotnie orzekając w sprawie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, nie miały wątpliwości co do tego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została skutecznie doręczona skarżącej, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 grudnia 2013 r. Termin do wniesienia odwołania upływał zatem z dniem 2 stycznia 2014 r. Natomiast wniosek o przywrócenie został wniesiony w dniu 20 maja 2014 r., po tym jak pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami w organie w dniu 15 maja 2014 r. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 121, art. 122, art. 162 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z załączonych do akt sprawy zwolnień lekarskich wynikało, że skarżąca była chora w okresie od 25 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Okres choroby nie przypadał już zatem na ostatni dzień terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. Skarżąca zatem w ogóle nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 15 maja 2014 r., w którym to dniu pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami sprawy, a zatem w sposób niewątpliwy i definitywny ustała przyczyna uchybienia terminowi. Należy podkreślić, że przytaczane przez skarżącą okoliczności związane z chorobą w ogóle nie obejmują okresu upływu terminu do wniesienia odwołania. 5.3. W tym kontekście nie ma wpływu na wynik sprawy tak akcentowana zarówno przez Autora skargi kasacyjnej, jak i Sąd pierwszej instancji okoliczność choroby skarżącej, bowiem przypadała ona okres doręczenia decyzji, tj. na moment jej dwukrotnego awizowania i przyjęcia skutku doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Choroba skarżącej nie ma jednak żadnego znaczenia dla ustalenia daty doręczenia decyzji. Natomiast skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności, które uniemożliwiałyby jej zapoznanie się z treścią decyzji od dnia 2 stycznia 2014 r. (pierwszy roboczy dzień po ustaniu choroby) do dnia wniesienia o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Termin na wniesienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. upływał bowiem 2 stycznia 2014 r. i ta data jest istotna dla oceny braku winy w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania. 5.4. Tym samym nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny nie posiada kompetencji do stwierdzenia, czy choroba, którą przechodziła Skarżąca uniemożliwiała jej odbiór korespondencji i złożenie odwołania. Okoliczność ta podlega ocenie organu podatkowego i kontroli sądów administracyjnych. Raz jeszcze jednak należy zwrócić uwagę, że w świetle przedłożonych zaświadczeń lekarskich choroba nie obejmowała ostatniego dnia terminu na wniesienie odwołania. Nie może ona zatem stanowić przesłanki uprawdopodabniającej brak winy skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. 6. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 4a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykonał ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem i prawidłowo rozpoznał przytaczane przez skarżącą w skardze zarzuty. W rezultacie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie powołanego w skardze kasacyjnej przepisu. 7.1. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza także art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 7.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). 7.4. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przedstawił stan sprawy i podstawę prawną rozstrzygnięcia. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).