II FSK 814/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 457/09 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 grudnia 2009 r., I SA/Gl 457/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 marca 2009 r. w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 31 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił małżonkom J. i K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, tj. w wysokości wyższej niż zadeklarowana. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające m. in. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu w związku z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz zakupem materiałów i usług budowlanych zakwalifikowanych jako koszty remontu. W efekcie organ I instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako dowodu w postępowaniu podatkowym i oszacował podstawę opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że opisane wyżej nieprawidłowości miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r., a także na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. organ I instancji decyzją z 31 grudnia 2008 r. określił Skarżącej odsetki za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy z prowadzonej działalności gospodarczej za wspomniany okres w kwocie [...] zł. 3. Decyzją z 30 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004 i obniżył wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Następnie kolejną decyzją po rozpatrzeniu odwołania od decyzji odsetkowej organ odwoławczy stwierdził, że zmiana wysokości oszacowanej zaliczki nie wpłynęła na zmianę wysokości odsetek. Przytaczając treść art. 53a i art. 23a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) wyjaśnił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania została oszacowana, organ podatkowy powinien określić wysokość zaliczek proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. Podstawą wyliczenia powyższych zaliczek był oszacowany dochód z działalności gospodarczej oraz obliczone od niego zobowiązanie podatkowe. Nadto organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. i stwierdził, że ich łączna kwota została określona prawidłowo. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że skoro odrębną decyzją określono małżonkom J. i K. J. zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż ta wynikająca ze złożonej przezeń deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji wymiarowej, wysokość zaliczek na podatek. Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a więc zastosowanie mają przepisy art. 23a i art. 53a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji dokonano poprawnego określenia wysokości odsetek za zwłokę. W tym celu wyliczono wysokość zaliczek na podatek, przyjmując oszacowany dochód z działalności gospodarczej (z uwzględnieniem dokonanej przez organ odwoławczy korekty) przypadający na cały rok podatkowy, w części przypadającej na wspólnika spółki cywilnej, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne. Od określonej w ten sposób podstawy opodatkowania wyliczono podatek dochodowy, od którego odliczono składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Wynikające z tego rachunku zobowiązanie podatkowe, stanowiące w myśl art. 23a Ordynacji podatkowej, podstawę wyliczenia zaliczek, podzielono na ilość miesięcy przypadającą w okresie, za który podstawa opodatkowania została oszacowana. W ten sposób obliczono wysokość oszacowanej zaliczki, a następnie wyliczono od niej odsetki za zwłokę. Sąd I instancji zauważył, że postawione w skardze zarzuty odnosiły się wyłącznie do ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie kwestionowała natomiast samego sposobu wyliczenia odsetek, nie wskazywała również na błędne zastosowanie art. 53a, czy też art. 23a Ordynacji podatkowej. Ponieważ skarga na wspomnianą decyzję wymiarową została oddalona (sprawa I SA/Gl 455/09), Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji odsetkowej. 5. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego: - art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur i dokumentów i bezpodstawne oszacowanie kwoty niższej; - art. 22a i art. 22g u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie rat amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto kasator zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy podatkowe w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez organ dokumentów przy szacowaniu podstawy opodatkowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4, art. 124, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującej argumentacji zastosowania innej metody niż wskazana w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zebranego materiału dowodowego dotyczącego przeprowadzonych prac remontowych. Na tej podstawie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Całość argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczy decyzji określającej Skarżącej i jej małżonkowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Skargę tę pełnomocnik Skarżącej oparł na obu – wymienionych w art. 174 p.p.s.a. – podstawach kasacyjnych, stawiając zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Taki sposób sformułowania zarzutów wymusza odniesienie się w pierwszej kolejności do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Ocena naruszenia prawa materialnego wymaga bowiem uprzedniego sprawdzenia, czy przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa orzekania stan faktyczny został ustalony prawidłowo i czy w postępowaniu przed tym Sądem nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania (por. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., II FSK 1315/10). Zasadnicze zastrzeżenia natury procesowej formułowane pod adresem zaskarżonego wyroku dotyczyły kwestii określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Tymczasem kwestia ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku dotyczącego tegoż zobowiązania. Wyrokiem z 4 listopada 2011 r. (II FSK 815/10) skargę tę oddalono. Wydanie powyższego wyroku ma w niniejszej sprawie decydujące znaczenie. Wskazać bowiem należy na art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2449/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") związanie to oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 393). Powyższe oznacza, że wyrokiem w sprawie II FSK 815/10 i zawartymi tam poglądami związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie i niezależnie od tego wyroku oceniać zarzutów pełnomocnika Skarżącego dotyczących, prawomocnie w tym wyroku przesądzonej kwestii określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Związanie wyrokiem II FSK 815/10 nabiera szczególnego znaczenia w realiach niniejszej sprawy. Rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego koreluje bowiem z decyzją mającą za przedmiot określenie odsetek od zaliczek na podatek w zakresie dotyczącym tak podstawy opodatkowania, jak i należnego podatku dochodowego. Jakkolwiek w niniejszej sprawie wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę było związane z ustaleniami co do prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu prac remontowych, których wartość w postępowaniu wymiarowym oszacowano oraz z tytułu odpisów amortyzacyjnych, to jednak w decyzji odsetkowej ustaleń tych organ podatkowy nie mógł poczynić ponownie. Przeciwnie zobligowany był przyjąć podstawę opodatkowania i należny podatek w rozmiarach określonych w decyzji wymiarowej. Wynika to z art. 23a i art. 53a Ordynacji podatkowej. Według pierwszego z tych przepisów jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Jego zastosowanie polega na tym, że od tak wyliczonych i niezapłaconych zaliczek określa się - odrębną decyzją - odsetki za zwłokę. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odsetki te nalicza się do dnia zapłaty podatku rocznego, bądź też – w razie jego niezapłacenia – do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, gdyż po tej ostatniej dacie biegną już odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Skoro zatem odrębną i ostateczną decyzją, zweryfikowaną następnie w wyniku sądowej kontroli zakończonej wyrokiem II FSK 815/10, organ podatkowy określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana, przy czym podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, organ ten zobligowany był określić wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek wyliczonych proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji wymiarowej. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazują, jakoby pełnomocnik Skarżącego kwestionował sposób wyliczenia zaliczek, poprawność zastosowanych stawek odsetek i okresu ich naliczania. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ich lektura wskazuje, że zarzutami tymi kasator zwalcza w istocie ustalenia faktyczne dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, co – jak już wywiedziono – nie jest objęte przedmiotem kontroli kasacyjnej i w ogóle sądowej w niniejszej sprawie. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.